Tribuna Fiscal, Editorial CISS
- Manuel Santolaya Blay
- Con la crisis, las pequeñas comunidades de bienes empresariales han cruzado el umbral de rentabilidad de los signos, índices y módulos para pasar a la modalidad de Estimación Directa Simplificada. Se esbozan los elementos fundamentales de este régimen, al que deberán enfrentarse si finalmente apuran la renuncia a la Estimación Objetiva.
1. INTRODUCCIÓN
Las comunidades de bienes tributan -aun no siendo personas físicas (tampoco jurídicas)- en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Lo hacen bajo el llamado régimen de atribución de rentas (arts. 86 a 90 de la Ley reguladora del Impuesto, Ley 35/2006, de 28 de noviembre). Este régimen distingue según que estén constituidas por personas físicas exclusivamente o cuenten entre sus comuneros con una o varias personas jurídicas que, a su vez, pueden o no ser residentes en España. Como primera aproximación, cabe decir que las comunidades de bienes pueden serlo en sentido estricto o constituir comunidades de rendimientos. Las primeras se dedican a la tenencia o explotación, en régimen de copropiedad, de uno o varios elementos patrimoniales, inmuebles habitualmente; en las segundas, los comuneros ponen en común medios personales y materiales para el desarrollo de una actividad que reporte un lucro repartible (actividad económica; entre otras las extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción y mineras, así como el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas). Se trata de tipos puros que en la práctica perfectamente pueden confundirse. Así, quizá una misma comunidad desarrolle una actividad económica y, además, perciba rendimientos de capital (mobiliario e inmobiliario) e incrementos de patrimonio, provenientes, todos ellos, de elementos no afectos a la actividad económica. El régimen de atribución de rentas ampara (es decir, se aplica) a todas las posibles fuentes de renta obtenidas por una comunidad de bienes. Para las procedentes de la actividad económica permite, además, su determinación -como para las personas físicas- bajo cualquiera de las tres modalidades existentes: a) Estimación Directa normal (EDN); b) Estimación Directa simplificada (EDS); c) Estimación objetiva (EO).
Los elementos subjetivos (los sujetos) del régimen de atribución de rentas de comunidades de bienes son, por una parte, la propia comunidad; por otra, sus comuneros. Pero comuneros no son, a efectos fiscales, todos aquellos que la comunidad declare como tales sino, únicamente, los que efectivamente se hallen implicados en el desarrollo de las actividades de la comunidad. Si tales actividades son la explotación de bienes, la implicación va asociada a la titularidad (ej: todo el que es titular proporcional de los bienes de los que proceden los rendimientos de capital inmobiliario contribuye a su generación). Tratándose, sin embargo, de una actividad económica, la implicación se dará sólo en aquellos que materialmente contribuyan a la realización de las tareas definitorias de la noción misma de actividad empresarial, es decir, en quienes materialmente contribuyan a la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Todos los demás estarán excluidos. Y se entiende la razón: en otro caso bastaría la incorporación ficticia de comuneros para fraccionar, artificial e injustificadamente, la base de tributación (que, como luego se dirá, se reparte -técnicamente se imputa- entre todos los comuneros "auténticos"). Ni tan siquiera hallan cabida dentro de este perímetro comunitario quienes, hallándose verdaderamente vinculados a la comunidad, lo son a título de meros proveedores de financiación. Las cantidades que por este motivo les retorne la comunidad tendrán para ellos la consideración de rendimientos de capital (DGT, 15-06-06); no serán, por tanto, un beneficio imputable a los demás sino un gasto para la determinación del beneficio que les resulta imputable. La vinculación efectiva a la actividad económica desarrollada por la comunidad no significa, aun así, el desarrollo por todos los comuneros incluidos bajo su perímetro de las mismas y exactas tareas. Exigirlo atentaría contra el aconsejable -en ciertos casos- reparto de las cargas de gestión y la consecuente especialización interna por tareas que de ello se deriva. En la práctica, se presume que todos los comuneros declarados se hallan dentro del perímetro. Probar lo contrario es tarea que incumbe a la Administración tributaria.
En la comunidad de bienes confluyen, en definitiva, las especialidades propias del régimen de atribución de rentas con las normas de calificación y determinación de las distintas clases de renta. Es este cruce de materias el que justifica un estudio específico como el que aquí se aborda. También, el hecho de que recientemente, debido a la situación de crisis por la que atraviesa la economía española, el régimen de EO haya dejado de ser atractivo a muchas comunidades, cuyos rendimientos se han visto notablemente minorados.
Por razones prácticas y de simplificación, nos limitaremos al supuesto de comunidades que desarrollan exclusivamente actividades económicas empresariales, es decir, actividades económicas distintas de las profesionales y de las agrícolas, ganaderas y forestales. Prescindimos, por tanto, de la eventual existencia de elementos no afectos a la actividad económica. Igualmente, supondremos que todos los socios son personas físicas residentes en España y que se trata del segundo o posterior ejercicio de actividad (es decir, que no se trata del año en que la comunidad inicia sus actividades). Una exposición que prescindiera de tales simplificaciones sería considerablemente más densa de lo que aquí deseamos: tanto, que resultaría preferible sustituirla por lectura directa de las propias normales legales y reglamentarias. Además, no se vería justificada por la práctica, cuyas situaciones hallan perfecto encaje, en la mayoría de los casos, dentro de nuestras hipótesis.
2. LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS
El régimen de atribución de rentas presenta dos vertientes, una material y otra formal. La primera engloba todos los aspectos conducentes a la tributación por los comuneros de la renta obtenida por la comunidad. La segunda, las cuestiones relativas a la presentación de distintos modelos de declaración y la distribución de dichas obligaciones entre la comunidad y los comuneros.
2.1. ASPECTOS MATERIALES
La renta -ya se ha dicho-, la obtiene la comunidad, pero son los socios quienes tributan por ella. Esto se consigue mediante un procedimiento estructurado en dos etapas: 1ª. Determinación de la renta en sede de la comunidad. 2ª. Imputación de la misma a los comuneros. La imputación, obviamente, no conlleva la práctica de retención alguna (DGT, 01-02-93).
2.1.1. Determinación de la renta
La renta se determina aplicando las normas del IRPF, las cuales, a su vez, tratándose de de rendimientos de actividades económicas se remiten en gran medida a la normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS). En realidad, no cabe hablar de rentas sino de distintas clases de renta. Es importante la matización porque las rentas pasan de la comunidad a sus comuneros conservando su naturaleza. Así, si la comunidad percibe rendimientos de capital mobiliario, los socios declararán y tributarán por rendimientos de capital mobiliario. En nuestro caso ello carece de importancia porque hemos supuesto que no existen esas otras clases de rentas. La afectación (como hipótesis) de todos los elementos susceptibles de generar renta al patrimonio empresarial de la comunidad no excluye, sin embargo, la posibilidad de que surjan rentas distintas de las económicas: es lo que sucede si se enajenan elementos patrimoniales, porque las variaciones patrimoniales, aun proviniendo de elementos afectos, tienen consideración separada (incrementos y disminuciones de patrimonio), como en el caso de personas físicas. A la determinación de la renta nos referiremos con mayor detalle en el epígrafe 3 siguiente.
2.1.2. Imputación de la renta
La renta se imputa a los comuneros -incluidos en el perímetro-, de acuerdo con los siguientes criterios:
1. Temporal: Las rentas se imputan en el mismo ejercicio en que se obtienen. El momento de obtención de la renta es el que se deduzca de la correspondiente norma de imputación temporal de ingresos y gastos. Tratándose de rendimientos de actividades económicas, el criterio de su imputación temporal se halla vinculado al régimen de obligaciones formales exigible. Así, cuando la comunidad no deba llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio y, de hecho, no la lleve, puede optar por un sencillo criterio de caja o de cobros y pagos. En función del mismo, cada ingreso se reputa obtenido cuando se cobra y cada gasto ocasionado cuando se paga.
2. Objetivo: Se imputan tanto los rendimientos y variaciones patrimoniales como los demás elementos que influyen en la liquidación del impuesto (pagos a cuenta, deducciones, etc).
3. Subjetivo: Se imputan a los comuneros de acuerdo con su respectiva cuota de participación. En principio, se presume que dicha cuota es 1/n, si son n los comuneros (auténticos). A la Administración le corresponderá probar que son menos y a los interesados que son más.
2.2. ASPECTOS FORMALES
A efectos prácticos, la comunidad actúa en el tráfico como si fuera un auténtico sujeto jurídico. Por tanto, a ella corresponde practicar las siguientes operaciones y presentar los modelos de declaración que, en su caso, las incluyan: a) Declaraciones censales (de inicio, modificación, baja y renuncias); b) Retenciones e ingresos a cuenta practicados; c) Declaraciones de IVA; d) Emisión de facturas; e) Llevanza de los registros obligatorios; f) Declaración anual de operaciones con terceros; g) Declaración informativa anual. Esta última declaración es específica de las comunidades de bienes que desarrollen actividades económicas o que, sin desarrollarlas, obtengan rentas superiores a 3.000 euros. Deben cumplimentarla incluyendo las rentas a atribuir a sus comuneros (modelo 184). Ello no las exime de notificar esta misma información a sus comuneros, en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación del modelo (marzo de cada año, por las rentas del año anterior).
Esta última declaración es específica de las comunidades de bienes que desarrollen actividades económicas o que, sin desarrollarlas, obtengan rentas superiores a 3.000 euros. Deben cumplimentarla incluyendo las rentas a atribuir a sus comuneros (modelo 184). Ello no las exime de notificar esta misma información a sus comuneros, en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación del modelo (marzo de cada año, por las rentas del año anterior).
Por su parte, los comuneros deberán presentar: a) Sus propias declaraciones de IRPF; b) Pagos fraccionados (por su cuota parte en el beneficio).
3. DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA BAJO LA MODALIDAD DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA
El esquema que debe seguirse para la determinación del rendimiento neto económico bajo esta modalidad puede indicarse gráficamente del siguiente modo:
Analicemos los aspectos más relevantes de dichas rúbricas.
1. Tanto los ingresos como los gastos se imputan con criterio de caja, conforme se ha dicho ya (podrían aplicarse las reglas de imputación del IS, con las matizaciones de la Ley del IRPF, pero ello representaría una complejidad innecesaria, puesto que nada la exige).
2. En lo atinente a gastos, no se consideran como tales las dotaciones a provisiones (que se entienden incluidas, junto con otros gastos, en la reducción del 5%), pero sí las amortizaciones de inmovilizado material (edificios, elementos de transporte, mobiliario, maquinaria, etc.), que se practicarán con un criterio lineal, conforme a las tablas contenidas en la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de marzo de 1998. Para los elementos adquiridos nuevos entre 01-01-03 y 31-12-04 el coeficiente de amortización que arroje la tabla se multiplicará por 1,1 (es decir, se incrementará un 10%). Adicionalmente, deberán tenerse en cuenta las previsiones de los artículos 1 y 2 del Reglamento del IS, según la redacción conferida tales preceptos por el Real Decreto 1793/2008.
Dicha tabla es la siguiente:
Por lo que respecta a las reglas de los mencionados artículos 1 y 2, las más relevantes son las siguientes:
1ª) Las amortizaciones deben comenzar a practicarse el año en que el elemento patrimonial esté en condiciones de entrar en funcionamiento, entre o no efectivamente ese año en funcionamiento.
2ª) Tratándose de edificios, no resulta amortizable la parte de su valor correspondiente a suelo. Dicha parte se calculará en proporción a la parte del valor catastral total que corresponda a suelo y vuelo o mediante cualquier otro criterio razonable.
3ª) Si el elemento es usado, es decir, no se adquirió nuevo (en el caso de edificios se consideran usados los de una antigüedad no inferior a 10 años), la amortización puede practicarse indistintamente, por los dos siguientes métodos: a) Sobre el precio de adquisición originario; b) Sobre el precio de adquisición actual, aplicando un coeficiente máximo igual al doble del coeficiente máximo según tablas.
4ª) Cada año puede aplicarse un coeficiente de amortización distinto, siempre que el escogido se halle entre el máximo y el mínimo que se desprenden de la tabla.
Ejemplo: La comunidad desarrolla sus actividades en una nave industrial que adquiere a mediados de 2008, por 880.000 euros, de un propietario anterior a quien le había costado 150.000 en 1995. Tal como ha sido adquirida no puede usarse. Las tareas de puesta en funcionamiento concluyen a principios de diciembre de 2008, pero, atendidas las fechas, comienza a usarse efectivamente en enero de 2009. El suelo representa la cuarta parte del valor del edificio. La comunidad de bienes decide amortizarlo en 20 años.
Los edificios pertenecen al grupo 1 de la tabla, que arroja un coeficiente máximo Cmáx = 3% anual y otro mínimo Cmín = 100/Tmáx = 100/68 = 1,47%. El periodo mínimo es Tmín = 100/Cmáx = 100/3 = 33 años. Por tanto, como 20 < 33, el periodo escogido no sería aceptable. Sin embargo, ello no es correcto. En efecto, al tratarse de un bien usado (1995 a 2008: 13 años > 10 años) puede aplicarse un coeficiente máximo C*máx = 2 Cmáx = 2 x 3 = 6%, lo que implica que la amortización tiene un periodo mínimo T*mín = 100/C*máx = 100/6 = 16 años. Al ser 16 < 20 < 64, el periodo elegido es aceptable. Como T = 20, lo lógico es amortizar cada año un 5%, aplicado sobre una base igual a 880.000 x (1 - 0,25) = 660.000 euros. El primer año de amortización, finalmente, será 2008. La amortización será así a = 660.000 x 0,05 = 33.000 euros, excepto en 2008, en que será sólo 1/12 de dicha cuantía (a08 = 2.750), y en 2028, en que será de 11/12 (a28 = 30.250). Vemos cómo 2.750 + 33.000 x 18 + 30.250 = 660.000 euros.
Como fácilmente puede comprenderse, las amortizaciones no se rigen, por propia naturaleza, por el criterio de caja, a pesar de hallarnos en estimación directa simplificada.
3. Por lo que respecta a las reducciones, se trata de una reducción del 40%, que se aplica tanto si el rendimiento es positivo como negativo (DGT, 17-03-00) a los siguientes rendimientos:
a) Los que tengan un periodo de generación superior a dos años, computado de fecha a fecha, sin redondeos (TEAC, 25-09-01). No obstante, si se perciben de forma fraccionada no basta que su generación sea superior a dos años; además, el cociente entre el número de años de generación y el de periodos impositivos a los que se extienda el fraccionamiento debe ser superior a dos igualmente. Se pretende con ello evitar que un alargamiento del periodo de percepción mitigue la sobreprogesividad que en principio supone la generación supraanual del rendimiento. No procederá la reducción por este motivo si la obtención de rendimientos generados en plazo superior a dos años es algo habitual en la actividad. Es de suponer que en tal caso la actividad tiene "interiorizado" este plus de progresividad, que neutraliza adecuadamente a través de mecanismos alternativos.
b) Los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo como, por ejemplo, las subvenciones de capital percibidas para la adquisición de solares y terrenos y, en general, elementos de inmovilizado no amortizables. No procederá tampoco la reducción si la obtención de rendimientos de forma notoriamente irregular es habitual en la actividad.
4. REQUISITOS EXIGIBLES PARA LA INCLUSIÓN EN EL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA
El esquema lógico a seguir para la aplicación de aquel de los tres regímenes de determinación del rendimiento neto que proceda parte de la estimación objetiva para concluir, en su caso, con la estimación directa normal. Así, el primer paso que debe darse es verificar si la actividad cumple los requisitos para hallarse en EO. Si es así, resultará aplicable la EO salvo renuncia. Como uno de los límites para la inclusión en EO es un volumen de ingresos para la actividad económica no superior a 450.000 euros anuales, la renuncia a la EO coloca a la comunidad en régimen de EDS, atendido que el límite para la inclusión en esta otra modalidad es superior (600.000 euros anuales). Ello salvo que, a su vez, se renuncie a esta otra modalidad. La segunda renuncia coloca a la comunidad bajo la modalidad de EDN. La expulsión de cualquiera de los dos métodos de estimación inferiores (EO y EDS) puede tener lugar también, con iguales efectos, porque dejen de cumplirse los requisitos aplicables para hallarse incluido en ellos (exclusión). Aunque la exclusión podría conducir desde la EO a la EDN directamente (ej: los ingresos pasan de 400.000 a 650.000 euros, de un año para otro). Finalmente, la revocación (de la renuncia), devuelve a la comunidad a la modalidad a la que había renunciado (si no opera causa de exclusión), pues es una renuncia a la renuncia.
4.1. REQUISITOS DE LA EO
Son los siguientes:
1. Que la actividad se halle incluida en la correspondiente orden de módulos, que se publica anualmente.
2. Que el volumen de rendimientos íntegros no supere 450.000 euros anuales ni el de compras (excluidas las de inmovilizado) de 300.000 euros anuales. A estos efectos se tienen en cuenta todas las actividades que realice la comunidad y aquellas otras llevadas a cabo por los comuneros y los cónyuges, ascendientes y descendientes de éstos, así como por cualesquiera otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen todos ellos y la propiedad comunidad.
3. Los que, para cada actividad concreta, determine en su caso la orden de módulos (ej: número de personas empleadas).
4. Que no haya mediado renuncia. La renuncia debe ser formulada por unanimidad por todos los comuneros, bien expresamente, mediante declaración censal durante el mes de diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, bien de forma tácita. En este segundo caso, la renuncia se entiende formulada por la mera presentación del primer pago fraccionado del año siguiente de acuerdo con las reglas aplicables al mismo en estimación directa. Una vez formulada la renuncia, ésta surte efectos durante un plazo continuado e ininterrumpido de tres años. Transcurrido el mismo puede formularse la revocación, que únicamente puede ser expresa, aunque cabe que la firme sólo unos de los comuneros. Si no hay revocación y concurren los requisitos de inclusión, la renuncia se entiende tácitamente prorrogada.
A pesar de la previsión legal, no siempre la renuncia debe tener lugar durante el mes de diciembre. Para que así fuera, la orden de módulos del año X+1 deberá hallarse publicada antes de 1 de diciembre del año X, lo que a veces no sucede. Así, ocasiones ha habido en que la inserción tiene lugar el propio año en que debe ser aplicada. En tales casos, el plazo del mes se computa considerando este retraso. Por ejemplo, la Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el año 2010 el método de estimación objetiva el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, fue publicada el día 30 de enero de 2010. En su artículo 6.1 se dispone que el plazo del mes de renuncia al régimen empieza a contar desde la citada fecha (30-01-10). Expiraba, pues, el día 28-02-10. En realidad, dicho precepto dice algo más: da por válidas las renuncias efectuadas a ciegas en diciembre de 2009 y, precisamente por este motivo (por ser "a ciegas"), permite modificarlas durante el mes de febrero citado.
4.2. REQUISITOS DE LA EDS
Son estos otros:
1. Que no se aplique ni la EO ni la EDN.
2. Que el importe neto de la cifra de negocios no supere los 600.000 euros. A estos efectos, no se acumulan, a diferencia de EO, a los ingresos de la comunidad los de sus comuneros y demás personas citadas en 5.1.
3. Que no haya mediado renuncia. La renuncia sólo puede hacerse mediante declaración censal suscrita por todos los comuneros. Salvo esta circunstancia, en todo lo demás rige lo dicho para la renuncia a la EO.
En cuanto a las exclusiones, tanto de EO como de EDS, operan a partir del año siguiente a aquel en que dejan de cumplirse los requisitos de inclusión, durante el mismo y los dos posteriores (tres años). Por otra parte, todas las actividades económicas que desarrolle la comunidad deben hallarse bajo el mismo método de determinación de la renta (EDN/EDS/EO). Ello determina, pues, que unas comuniquen a otras sus propias vicisitudes (renuncia, exclusión y revocación), en una suerte de efecto de arrastre.
5. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El régimen simplificado del IVA está coordinado con la EO en IRPF. En consecuencia, si deja de aplicarse cualquiera de ambos, ello excluye la aplicación del otro. Normalmente, las comunidades de bienes en EDS tributarán, pues, en IVA por el régimen general, aunque no cabe descartar la procedencia, en su caso, del régimen especial del recargo de equivalencia.
5.1. RECARGO DE EQUIVALENCIA
A diferencia de otros sujetos pasivos del IVA, las comunidades de bienes y restantes entes en régimen de atribución de rentas no pueden renunciar a la aplicación de este régimen especial si cumplen los requisitos para hallarse encuadrados en él. Tales requisitos son los siguientes:
a) Que la actividad consista en la realización habitual de entregas de bienes muebles o semovientes no sometidos a transformación, esto es, en el mismo estado en que han sido adquiridos (compraventa).
b) Que más del 80% de los ingresos de la misma procedan de ventas a consumidores finales (no empresarios ni profesionales + Seguridad Social + entes públicos no empresariales o profesionales).
El requisito a) no se entiende cumplido si se trata de alguna de las siguientes actividades (por tanto, quienes desarrollen tales actividades nunca podrán tributar en IVA por el régimen especial del recargo de equivalencia): Vehículos y remolques; Embarcaciones y buques; Aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves; Accesorios y piezas de recambio de los anteriores medios de transporte; Joyas, alhajas y piedras preciosas; Prendas de vestir confeccionadas con pieles suntuarias; Objetos de arte, antigüedad y colección; Bienes utilizados previamente a su transmisión; Apartados y accesorios de avicultura y apicultura; Productos petrolíferos; Maquinaria industrial; Materiales de construcción; Minerales distintos del carbón; Oro de inversión; y Metales no manufacturados.
Los sujetos acogidos a este régimen sólo están obligados a comunicarlo a sus proveedores que deberán repercutirles el IVA correspondiente más el recargo (desde un 1,75% a un 4%). Con ocasión de sus propias entregas, el minorista repercutirá el IVA que proceda, pero no deberá ingresarlo. Sí deberá, en cambio, expedir factura completa, al hallarse en ED. No estarán, por último, sometidos, pues, a la llevanza de libros registro de ninguna clase.
5.2. RÉGIMEN GENERAL
En este otro caso deberán llevarse los siguientes libros registro:
a) Facturas expedidas.
b) Facturas emitidas.
c) Bienes de inversión.
d) Operaciones intracomunitarias.
En cuanto a los modelos de declaración periódica, serán el 303 y el de resumen anual. Este otro será el 390, ya que si el sujeto pasivo se halla encuadrado en la EDS no tendrá consideración de gran empresa. Ocasionalmente deberá formular el modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias).
5.3. COMPARACIÓN DE AMBOS
Cuál de ambos regímenes, si el general o el de recargo de equivalencia, conviene más al minorista, exige comparar tres magnitudes: a) El tipo impositivo (t); b) El tipo de recargo (r); c) El margen comercial unitario (m). La indiferencia entre ambos se da cuando m = r/t. Si m > r/t le beneficia el régimen de equivalencia y en caso contrario (m < r/t) le perjudica. En efecto, en el régimen general el beneficio del minorista es, simplemente, la diferencia entre sus ventas (V) y sus compras (C), ya que el impuesto es neutral. Por tanto, Bg = V - C = (1+m) C - C = m C. El beneficio por unidad comprada es entonces bg = Bg/C = m. Por su parte, en el régimen de recargo de equivalencia el beneficio es Brcg = (1+t) V - (1+t+r) C, puesto que el impuesto repercutido (t V) se lo queda el minorista, que a cambio debe soportar un gasto adicional sobre compras procedente de la aplicación del recargo (r C). El beneficio unitario es entonces brcg = Brcg/C = (1+t) (1+m) - (1+r+t) = (1+t) + (1+t) m - (1+t) - r = (1+t) m - r. Así pues, ambos beneficios se igualan (bg = brcg) cuando m = (1+t) m - r = m + mt - r á mt - r = 0 á m = r/t.
El siguiente cuadro describe los tres escenarios posibles, partiendo de unas compras de 1.000 unidades monetarias, un tipo impositivo t = 0,18 (18%) y un recargo del 4% (r = 0,04).
La columna 2ª ("Descripción") indica cuál de ambos regímenes beneficia más al minorista en el caso considerado en la respectiva fila. Las columnas 5ª y 6ª muestran el beneficio en ambos regímenes. El beneficio es, por último, la diferencia entre ventas y compras en el general y el resultado de la siguiente operación en el de recargo de equivalencia:
Ventas + IVA repercutido - Compras (incluido el IVA soportado) - Recargo de equivalencia
Así, por ejemplo, en el supuesto 2 el margen sobre ventas es (1.500 - 1.000)/1.000 = 50%. Por otra, la magnitud r/t = 0,04/0,18 22%. En los otros dos, el respectivo margen es m1 = (1.222 - 1.000)/1.000 = 22%; m3 = (1.100 - 1.000)/1.000 = 10%.
6. OBLIGACIONES FORMALES EN LA MODALIDAD DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA. ESPECIAL MENCIÓN A LOS PAGOS FRACCIONADOS
6.1. JUSTIFICANTES
La primera obligación, exigible a cualquier contribuyente del IRPF, es la de conservar durante el plazo de prescripción del impuesto (4 años), los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones con relevancia a efectos del impuesto (operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en las declaraciones correspondientes).
6.2. LIBROS DE REGISTRO
Por otra parte, la obligación de llevanza de contabilidad del régimen de estimación directa normal se sustituye la de llevanza de los siguientes registros: a) Libro registro de ventas e ingresos; b) Libro registro de compras y gastos; c) Libro registro de bienes de inversión.
Si son varias las actividades empresariales desarrolladas, nada impide que unos mismos Registros sirvan de soporte a todas ellas. Cosa distinta sería el desarrollo de actividades empresariales y profesionales (DGT, 13-10-00). No existe obligación de diligenciar los libros en la Administración Tributaria (DGT, 09-08-00). Tampoco existe un modelo oficial de libros registros, sirviendo a tal efecto el recurso a medios informáticos o a anotaciones en hojas encuadernables. Por lo que respecta al libo de bienes de inversión, debe existir, lógicamente, una absoluta correlación entre las amortizaciones practicadas y los elementos incluidos en tales libros. En particular, la admisibilidad de la amortización se supedita a la existencia de factura completa de la adquisición. En cuanto a las ventas, de cada factura sólo puede expedirse un original, salvo extravío u otras causas, en que cabe hacerse duplicados y así deberá constar en ellas.
6.3. PAGOS FRACCIONADOS
Las obligaciones formales de declaración e ingreso han sido expuestas en el epígrafe 2.2., tanto las recayentes en la comunidad de bienes como las aplicables a los comuneros. Por su complejidad estudiaremos aquí, en cualquier caso, la de efectuar pagos fraccionados que, como recordaremos, resulta predicable sólo de los comuneros.
Cada comunero deberá calcular su pago fraccionado de conformidad con la parte del beneficio que le resulte imputable. La obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando no determine cuantía a ingresar (negativa o nula). La declaración tiene carácter trimestral y debe presentarse dentro de los 20 primeros días de abril, julio y octubre y los 30 primeros días de enero del año siguiente. El modelo a utilizar es el 130. Si la declaración sale a ingresar (positiva) puede presentarse en cualquier entidad colaboradora (Caja de ahorros, Banco o Cooperativa de crédito), aun cuando no se tenga cuenta abierta en ella. Si es nula o negativa debe presentarse directamente a la Delegación o Administración de la AEAT a la que se halle adscrita la comunidad de bienes, por correo certificado, personalmente o de modo telemático. Las declaraciones positivas que se presenten telemáticamente pueden ser domiciliadas desde el día 1 al 15 de abril, julio y octubre y 1 al 25 de enero.
El importe del pago se determina aplicando un porcentaje (20% o el superior que la comunidad decida) a la base del pago. Dicha base es el beneficio correspondiente al periodo comprendido entre el principio del año y el último día del trimestre correspondiente. La cantidad así obtenida se minora en los siguientes conceptos:
1. Pagos fraccionados de los trimestres previos. Dichos pagos no son los realizados sino los que deberían haberse realizado de no aplicar la minoración en concepto de deducción por actividades económicas.
2. El 25% del importe de la deducción por actividades económicas, con el límite de los pagos fraccionados de 1.
3. Retenciones e ingresos a cuenta desde 1 de enero hasta el último día del trimestre al que vaya referido el pago (sólo cuando la actividad empresarial consista en el arrendamiento de bienes urbanos).
Si un pago fraccionado es negativo, no puede compensarse con los pagos fraccionados positivos de trimestres posteriores. Sí cabe, por el contrario, compensar los excesos de deducción por actividades económicas.
7. CONCLUSIONES
A modo de cierre del trabajo, puede concluirse lo siguiente:
1. Las comunidades de bienes empresariales que tengan pensado renunciar a módulos deberán hacerlo durante el mes de diciembre del año anterior al primero en que deba surtir efectos o, si la orden de módulos del nuevo año sale publicada en el BOE después de 31 de diciembre, en el plazo del mes siguiente a dicha publicación. La renuncia es por tres años, tácitamente prorrogados, si se siguen cumpliendo los requisitos para hallarse en módulos, una vez transcurrido dicho periodo trienal sin haberla revocado.
2. La renuncia a módulos, por lo que a IRPF se refiere, coloca a la comunidad en el régimen de estimación directa simplificada. En él, deberán llevarse, con criterio de caja (cobros y pagos), un libro de ingresos, otro de gastos y un tercero de bienes de inversión, pero no contabilidad. La comunidad presentará todos los modelos, excepto el de pagos fraccionados, que corresponde a cada comunero en proporción su respectiva participación en el beneficio.
3. En cuanto al IVA, la renuncia a módulos sacará a la comunidad automáticamente del régimen especial simplificado de este impuesto. Si desarrolla actividad productivas (distintas de la mera compraventa) pasará directamente al régimen general; en caso contrario, si cumple los requisitos para hallarse en el régimen especial del recargo de equivalencia (básicamente, que más del 80% de sus ingresos lo sean a consumidores finales), no podrá renunciar al mismo, debiendo tributar en él.
4. En el régimen de recargo de equivalencia no deben presentarse declaraciones de IVA ni llevarse ningún tipo de registro. La comunidad sólo debe comunicar a sus proveedores su condición de minorista acogido a él para que le pueda ser aplicado el recargo. Efectuará sus ventas con IVA, quedándoselo. A cambio, por sus compras soportará, además del IVA, el recargo de equivalencia.
5. En el régimen general del IVA deben llevarse tres libros registros (de facturas emitidas, de facturas recibidas y de bienes de inversión). En cuanto a las declaraciones a presentar, serán la periódica (modelo 303) trimestral y el resumen anual (modelo 390).
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