Tribuna Fiscal
- Amparo Lezcano Artal
- Según la doctrina más reciente de la Sala de lo Contenciosoadministrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana, resulta deducible el 100% del IVA por la adquisición de vehículos que se afecten, total o parcialmente, a la actividad empresarial o profesional.
El 14 de abril de 2010, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó una Sentencia por la que viene a reconocer la procedente deducción de la totalidad de IVA devengado en la adquisición de un vehículo por parte de un profesional.
Lo novedoso de esta resolución radica en que la Sala considera que ha quedado probada la afectación, en mayor o menor grado, del turismo a la actividad profesional del recurrente y, en consecuencia, resulta deducible el 100% del IVA. Según esta interpretación, ya no será necesario demostrar que la afectación a la actividad es exclusiva, como impone la normativa nacional reguladora de este impuesto (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; art. 95) sino que bastará con acreditar que el turismo está afectado, en parte o totalmente, y con independencia del porcentaje, a dicha actividad, aunque se utilice simultáneamente para fines privados.
Anteriormente, la misma Sección ya se había pronunciado en este sentido, en Sentencias de fecha 15 de julio de 2009 y 24 de marzo de 2010, por lo que con ésta se confirma la doctrina judicial seguida por la Sección Tercera del TSJ de la Comunidad Valenciana.
Pronunciamiento similar lo encontramos en la Sentencia del TSJ de Castilla-León de fecha 10 de mayo de 2004 aunque, posteriormente (Sentencia de fecha 13-10-2006), y tras la Sentencia dictada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación nº 8110/1999 (11-06-2004), resuelve en sentido desestimatorio por entender que "la recurrente no ha demostrado fehacientemente que exista una afectación única y exclusiva de ese vehículo al ejercicio de su actividad empresarial, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el artículo 95. Tres.2º de la LIVA, por lo que hemos de concluir que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho con relación a tales extremos".
Dicho cambio de criterio parece que vino instigado por la solución a la que llegó el Tribunal Supremo en un supuesto de características similares. Y es que el Alto Tribunal se planteó si podían considerarse deducibles las cuotas soportadas en concepto de IVA por una entidad, en las operaciones de adquisición y mantenimiento de vehículos afectos a la realización de la actividad profesional. En su Sentencia, examinó si las restricciones del derecho a deducir establecidas en la legislación española procedían, de acuerdo con lo dispuesto en la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo de las Comunidades Europeas, de 17 de mayo de 1997, concluyendo que "los Tribunales españoles no pueden ejercer el control de adecuación de las Leyes con las Directivas que desarrollen o introduzcan. En tal situación, el único remedio viable para la recurrente hubiera sido el planteamiento del asunto ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea".
Dice, además, esta Sentencia que, a pesar de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido reiteradamente (Sentencia Verbond Nederlandse Ondernemingen -Asunto 51/1976-, Sentencia Delkvist -Asunto 21/1978-) que los particulares tienen derecho a hacer controlar por el Juez nacional las normas internas aprobadas por el Gobierno para desarrollar las Directivas, ese control tiene en el Ordenamiento jurídico español un límite impuesto por el artículo 1º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es decir, que las normas internas dictadas para desarrollo de la Directiva tengan rango inferior al de ley.
Esto que afirma el Supremo ya había sido superado con anterioridad por la jurisprudencia comunitaria. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea tiene asentada la doctrina -consecuencia del principio de primacía del Derecho comunitario- según la cual es el Juez nacional de cada Estado miembro el encargado de hacer cumplir las disposiciones del Derecho comunitario, asegurando el pleno efecto de estas normas, dejando inaplicada, si fuese necesario, toda disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, y ello con independencia del rango legal de dicha disposición. Por lo que, aun siendo la norma en conflicto de rango legal, como sucede en este caso con la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Juez debe aplicar la norma comunitaria en aplicación de dicho principio de primacía.
Sentado lo anterior, y abordando ya lo que es la normativa nacional al respecto, ciertamente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, establece una presunción iuris tantum según la cual el profesional que adquiere un vehículo destinado a ser utilizado en su actividad tiene derecho a deducirse el 50% del IVA soportado en dicha adquisición, a no ser que demuestre un grado de afectación mayor.
Al tratarse de una presunción iuris tantum y, por tanto, susceptible de ser destruida por la parte, recae todo el peso de la carga de la prueba sobre el contribuyente, que se encuentra con la obligación de demostrar algo que -en la mayoría de los casos- resulta prácticamente imposible.
Pero también parece claro que esto que la legislación nacional regula en el artículo 95.3 de la Ley de IVA es contrario a lo dispuesto en la Sexta Directiva reguladora del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Establece el artículo 17 de la Directiva:
"1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
b)".
El TSJ de la Comunidad Valenciana llega a la solución apuntada al principio por aplicación directa del Derecho comunitario. La Sentencia objeto de este comentario concluye que, en el caso de autos, concurren los requisitos necesarios para aplicar la Directiva Comunitaria.
Estos requisitos son los siguientes: por una parte, que dicha Directiva sea clara, precisa e incondicional; y, además, que el Estado miembro haya incumplido el desarrollo de la Directiva (bien por no haber dictado normas de desarrollo de la Directiva a fin de alcanzar el resultado previsto en la misma, bien porque la norma de desarrollo contenga disposiciones contrarias a lo previsto en la Directiva). Además de ello, es necesario que nos encontremos ante una relación de las denominadas verticales (entre el Estado o sus órganos y el ciudadano -tal y como sucede en el presente caso, en que estamos ante un órgano de la Administración periférica del Estado y un contribuyente-), habida cuenta que, conforme igualmente resulta de la jurisprudencia comunitaria, las Directivas carecen de efecto directo cuando se trata de invocarlas en una relación horizontal (es decir, en una relación entre particulares).
Este efecto directo de las Directivas es de elaboración jurisprudencial. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea proclamó, por primera vez y con carácter general, el efecto directo de las normas que constituyen el ordenamiento jurídico comunitario en su sentencia de 5 de febrero de 1963 -caso Van Gend en Loos-. Desde entonces, numerosas Sentencias se han pronunciado sobre este efecto directo, ampliando las hipótesis de su reconocimiento hasta llegar al momento actual en que opera el efecto directo de las Directivas, delimitado con precisión por la SentenciaSimmenthal de 9 de mayo de 1978. Dice esta resolución judicial que "El Juez nacional encargado de aplicar en el marco de su competencia las distintas disposiciones del derecho comunitario tiene la obligación de asegurar el pleno efecto de estas normas, dejando inaplicada, si fuese necesario en virtud de su propia autoridad, toda disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin que para ello tenga que pedir o esperar a una previa eliminación por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional".
La primacía del Derecho comunitario sobre el Derecho nacional ha sido concretada -en cuanto al efecto directo de las Directivas- posteriormente por la Sentencia Úrsula Beck, de 19 de enero de 1982 y la Sentencia Kühne, de 27 de junio de 1989. Dispone esta última que "en todos aquellos casos en que las disposiciones de una Directiva resulten desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones podrán ser invocadas por los particulares en relación con cualquier disposición nacional que resulte incompatible con la Directiva en cuestión".
Y esto es, precisamente, lo que ha hecho la Sala de lo Contencioso-administrativo que, a la vista de la regulación nacional al respecto, y del manifiesto incumplimiento de la Sexta Directiva en materia de IVA, procede a aplicar al caso directamente el Derecho comunitario por darse los requisitos establecidos para ello.
Pero dicha resolución judicial no está amparada únicamente por la primacía del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en el sentido de que el artículo 95.3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido sea contrario a la Sexta Directiva y haya supuesto, en palabras del TJUE, "una restricción general del derecho a deducir en el caso de su uso profesional limitado", sino también -y esto se dice al hilo de los comentados requisitos para la aplicación directa de las Directivas- en que no cabe debate acerca de la claridad, precisión e incondicionalidad de la Directiva de que ahora se trata, en aplicación de la doctrina denominada del "acto claro", y debido a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se encargó de interpretar el sentido de la Sexta Directiva en ese punto con su Sentencia de fecha 11 de julio de 1991. Dice la Sentencia objeto de este comentario:
"El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de fecha 11-7-1991 (caso Lennartz, asunto C-97/90), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un Tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que «Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el artículo 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva...»".
Por lo tanto, ya no es sólo que el Juez nacional deba tener en cuenta el Derecho comunitario a la hora de tomar sus decisiones, sino que viene obligado -por aplicación del principio de primacía- a su directa aplicación, sin necesidad de pasar por el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (con el retraso que ello supone en la resolución de conflictos entre los particulares y las Administraciones Públicas y el gasto que ocasiona a los Estados miembros) en los casos en que se trate de Directivas claras, precisas e incondicionales o que hayan sido aclaradas por el TJUE y concurran los restantes requisitos ya enumerados (incumplimiento del Estado miembro en la transposición de la Directiva y que nos encontremos ante una relación vertical).
Sin duda, la Sentencia comentada da un considerable paso adelante en materia de derechos y garantías de los contribuyentes; sin embargo, el hecho de que otros Tribunales Superiores de Justicia e incluso el Tribunal Supremo continúen, en su labor sentenciadora, aplicando el precepto de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y obviando la legislación comunitaria -incluso en aquellos casos en que el TJUE la ha declarado contraria al Derecho Comunitario y es invocada directamente por el particular- evidencia el largo camino que queda por recorrer para lograr la igualdad ante la ley de los ciudadanos de la Unión Europea.
Finalmente, y como apunte adicional (aun cuando ello no tenga influencia alguna en la doctrina sentada por la Sentencia comentada), anotar que la Sexta Directiva fue derogada por la Directiva 112/2006/CE, si bien el contenido de los apartados 1 y 2 del artículo 17 de la misma (que son los que fundan la Sentencia Lennartz -y por derivación- la del TSJ de la Comunidad Valenciana aquí examinada) se mantiene inalterado, por lo que aquí importa, en los artículos 167 y 168 de la Directiva 112/2006/CE.
Comentario extraido de la obra Tribuna Fiscal
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