Ámbito temporal de las normas tributarias

Ref. CISS 3589/2005

El artículo 10 de la LGT regula el ámbito temporal de aplicación de las normas tributarias, resolviendo tres tipos de cuestiones que pueden plantearse al respecto:

• a) cuándo entran en vigor, es decir el inicio de la vigencia;
• b) durante cuánto tiempo se aplican, o lo que viene a ser lo mismo, el cese de la vigencia;
• c) cómo despliegan sus efectos tanto para el futuro como en su caso para el pasado (la posible retroactividad de las normas tributarias).

Veamos cada uno por separado.

a) Inicio de la vigencia

Según el artículo 10 de la LGT las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, siempre que en ellas no se disponga otra cosa. La LGT sigue en este aspecto la tradicional redacción del artículo 2 del Código Civil (se computan días naturales). Sin embargo es preciso destacar que en el campo tributario es frecuente que se establezca un día determinado para la entrada en vigor de la norma, o bien incluso su inmediata entrada en vigor al día siguiente de la publicación.

b) Cese de la vigencia

Siguiendo el artículo 10 de la LGT las normas tributarias se aplicarán por plazo indefinido, salvo que en ellas se fije especialmente un plazo de aplicación determinado, sin que precisen ser revalidadas por la ley de presupuestos ni por cualquier otra.

El cese de la vigencia de una norma tributaria puede producirse:

• 1. Por el transcurso del plazo previsto: sucede esto cuando la norma tiene un plazo de aplicación determinado, como por ejemplo la que establece un beneficio fiscal limitado solo a un periodo determinado de tiempo (por motivos coyunturales).
• 2. Por derogación de la norma: bien porque una nueva norma (de igual o superior rango) establece otra redacción distinta del precepto, o bien cuando directamente lo anula, aunque la norma derogada se estableciera para su aplicación por plazo indefinido.

En este último caso se plantean dos formas o modalidades de derogación de la norma: tácita y expresa. La derogación se produce de forma tácita cuando la nueva norma dictada es incompatible con lo dispuesto en la antigua. Esta forma de derogación puede plantear problemas para la seguridad jurídica, por lo que en el ámbito tributario se exige una derogación expresa de las normas. Así lo recoge el artículo 9.2 de la LGT con antecedente en el artículo 4 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al establecer que las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributarias deberán contener una relación completa de las normas derogadas, y la nueva redacción íntegra de las que resulten modificadas (sin que puedan limitarse a modificar solo palabras o frases sueltas carentes de sentido por sí mismas). De esta forma se intenta facilitar la comprensión del derecho tributario por las personas obligadas a aplicarlo, pero se hecha en falta la determinación de las consecuencias prácticas en caso de incumplimiento de estos mandatos, porque suelen ser frecuentes disposiciones derogatorias del tipo«quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo dispuesto en la presente», que aunque puedan considerarse derogaciones expresas, son demasiado genéricas en perjuicio del principio de seguridad jurídica.

c) Retroactividad de las normas tributarias

El artículo 10 de la LGT siguiendo también al artículo 2 del Código Civil, establece que las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo, salvo que en ellas se disponga lo contrario. La aplicación en el tiempo de las normas de los distintos tributos debe efectuarse de la siguiente forma:

• • En los tributos sin periodo impositivo o con devengo instantáneo (por ejemplo el IVA), se aplicarán a los devengados a partir de su entrada en vigor, es decir a los hechos imponibles realizados a partir de entonces.
• • En los demás tributos de devengo periódico (por ejemplo el IRPF), se aplicarán a aquellos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.

La LGT no prohíbe que las normas tributarias puedan aplicarse con carácter retroactivo, cuestión que había sido tratada previamente por el Tribunal Constitucional en varias sentencias ilustrativas de su alcance, límites y condiciones, antes de que la LGT recogiera expresamente los dos criterios anteriores (STC 273/2000, de 15 de noviembre de 2000). Pueden resumirse los fundamentos de estas sentencias en las siguientes conclusiones:

• • La Constitución no prohíbe la retroactividad de la legislación tributaria, pues no cabe considerarla con carácter general como sancionadora o restrictiva de derechos individuales.
• • La admisión de la retroactividad no puede suponer su legitimidad constitucional en cualquier caso, pues puede ser cuestionada si colisiona con otros principios consagrados en la Constitución, como los de capacidad económica, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad.
• • El elemento clave para enjuiciar la presunta inconstitucionalidad del efecto retroactivo de una norma tributaria, reside en el grado de retroactividad y en las circunstancias específicas que concurran. En la retroactividad de grado medio o impropia, es decir cuando la ley incide sobre situaciones jurídicas aún no concluidas, sería posible ponderando las circunstancias del caso, la licitud de una norma retroactiva. Sin embargo, en los casos de retroactividad auténtica, es decir cuando la norma pretende incidir sobre hechos totalmente desarrollados con anterioridad, la prohibición de retroactividad opera plenamente.

A título de ejemplo la nueva ley del IRPF para el año 2007 (Ley 35/2006, publicada en el BOE de 29/11/2006), modificó el gravamen de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Pues bien, según su Disposición Final 1ª la modificación afectó también a la ley anterior (Real Decreto Legislativo 3/2004) con efectos para el año 2006, siendo de aplicación retroactiva a las ganancias obtenidas por transmisiones efectuadas a partir del 20/1/2006.

Las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, y también el de los recargos, tienen un tratamiento en cuanto a retroactividad completamente distinto. En este caso, las nuevas normas tendrán necesariamente efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado, aunque sólo respecto de los actos que no sean firmes en el momento de su entrada en vigor (deberán ser objeto de recurso). Esta situación tiene su antecedente en el artículo 9.3 de la Constitución, cuando establece la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. La equiparación de recargos y sanciones a estos efectos, no permite que pueda atribuirse naturaleza sancionadora a los recargos por declaración extemporánea, dada la configuración actual que les otorga la LGT, pero ciertamente tampoco contribuye a su clarificación.