La 'retribución flexible' y el IRPF y la 'retribución flexible' y el IVA

Fernando Serrano 

Una de las medidas utilizadas en estos momentos en el ámbito de la gestión de los recursos humanos es la implantación de un sistema de retribución flexible. 
La retribución flexible permite a los empleados recibir parte de su retribución anual, hasta un máximo del 30% del salario fijo bruto, a través de la entrega de una serie de bienes y servicios, previamente seleccionados y ofertados por la Compañía, de forma gratuita o por precio inferior al de mercado.

Por tanto, con carácter previo, la empresa debe decidir qué bienes y servicios incluye dentro de su programa de retribución flexible y cómo este sistema va a sustituir parte de la retribución dineraria por estos bienes o servicios obtenidos en condiciones ventajosas, lo que le permitirá incrementar la retribución neta de los empleados sin incrementar la masa salarial.

Esta ventaja será máxima en el caso de determinados bienes o servicios adquiridos que no se consideran rendimientos del trabajo, lo que supone que este salario en especie no se compute a la hora de calcular las retenciones a practicar por la empresa. Es el caso de los tickets de comida y guardería, los seguros de accidentes y asistencia sanitaria (en este último caso, incluidas las primas pagadas a favor de los cónyuges y descendientes y hasta un máximo de 500 euros anuales), la entrega de ordenadores y el pago de la conexión a Internet así como cursos de formación, siempre que las características del puesto de trabajo así lo exijan, la entrega de acciones (hasta 12.000 euros anuales) y los seguros vinculados a la jubilación.

En otros casos, la legislación permite un tratamiento fiscal ventajoso, aunque algo menos, como en el caso de las cesiones de uso de viviendas o de vehículos, ya que el importe que se establece como retribución en especie es inferior al coste del bien cedido al trabajador. En otras palabras, permite al trabajador utilizar un bien cuyo coste le supondría un desembolso mucho mayor del salario que se le computa como retribución en especie.

Para finalizar, pongamos un ejemplo: un trabajador que venía cobrando un salario anual bruto de 30.000 euros, ha decidido comprar un ordenador valorado en 1.500 euros. En este caso si el trabajador no se ha acogido al sistema de retribución flexible, tiene una base sobre la que calcular la retención de 30.000 euros y, con cargo a la renta neta disponible, asume el pago del coste del ordenador. Si, por el contrario, este mismo trabajador se acogiera al sistema de retribución flexible ofertado por su empresa su base de retención se vería disminuida a 28.500 euros. El tipo del IRPF se reduce del 17% al 16%, lo que supone, al final del año, una reducción del Impuesto sobre la Renta atribuible al salario de 620 euros (de 5.100 euros a 4.480 euros), lo que representa una mejora salarial del 2%.

Para los casos de bienes cedidos en uso, si la entrega o su cesión en uso se considera retribución en especie, la ventaja es lógicamente menor que si, como en el ejemplo comentado sucede, no computa a tal efecto, pero en cualquier caso siempre hay un aumento del salario neto del trabajador

Hay que tener en cuenta que para que se considere retribución en especie debe ser la propia empresa la que pague el ordenador y con posterioridad se lo descuente de la nómina del trabajador. Esta adquisición previa por parte de la empresa y posterior “transmisión” al trabajador plantea una serie de cuestiones en relación con el IVA que analizaremos en el artículo de la semana que viene. 

Recuperemos el ejemplo puesto en el artículo anterior para explicar el funcionamiento del sistema de retribución flexible: Un trabajador con un salario anual de 30.000 euros, tiene intención de comprar un ordenador valorado en 1.500 euros acogiéndose al programa que su empresa tiene de retribución flexible. Para ello, la empresa compra el citado ordenador a su proveedor y se lo entrega a su empleado.

Se plantean en esta operación varias cuestiones en relación con las dos entregas que se producen y la sujeción de las mismas al IVA: La entrega de los equipos informáticos a la empresa está sujeta a IVA. Entonces, ¿puede la empresa deducirse ese IVA soportado?; y en relación con la entrega del ordenador al empleado ¿debe la empresa repercutir IVA al empleado y, por tanto, descontarle de la nómina también el IVA?.

La DGT ha concluido en su resolución del 23 de marzo de 2011 que en la medida en que la introducción del sistema de retribución flexible supone una modificación de las condiciones del contrato de trabajo (el trabajador pasa a obtener su retribución en parte en especie, cuando antes recibía una retribución dineraria), existe una relación directa entre las entregas de los bienes y la parte del salario en metálico al que el trabajador debe renunciar y, por tanto, las entregas de tales bienes están sujetas y no exentas, por lo que la empresa deberá emitir la correspondiente factura y repercutir el IVA a su empleado.

Esta consulta es muy importante, por que asume el criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre la materia (sentencia Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09), que obliga a la Administración española y a sus tribunales a modificar su tradicional doctrina, según la cual la entrega de bienes y servicios de la empresa al trabajador no estaba sujeta a IVA, lo que provocaba la no deducibilidad del IVA soportado por aquella.

Pero, en la medida en que las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realiza la empresa a sus trabajadores están sujetas, el IVA soportado por la empresa en la adquisición de esos bienes también podrá ser deducible para ella, siempre y cuando cumpla el resto de requisitos establecidos por la Ley, entre ellos que la entrega de bienes o prestación de servicios al trabajador esté exenta.

En el ejemplo que venimos utilizando, en la medida en que la entrega del ordenador a un trabajador como salario en especie se considera una entrega de bienes sujeta y no exenta, el IVA soportado por la empresa en la compra a su proveedor de ese equipo informático será deducible porque a su vez debe repercutírselo al trabajador.

La DGT ha reiterado esta doctrina en su reciente resolución del 30 de mayo de 2011, analizando también los casos en los que la retribución en especie consiste en una cesión del uso de vehículos y de viviendas. Si se trata de un vehículo, el tratamiento en el IVA de la cesión de uso del mismo no diferirá del comentado anteriormente, si bien, en este caso hay que tener en cuenta que la retribución en especie únicamente será la parte del uso que se destine a las necesidades privadas del trabajador. Por esta parte, la compañía deberá repercutir al trabajador el IVA y podrá deducirse el IVA soportado.

En el caso de cesiones de uso de viviendas que la empresa a su vez alquila, dicha cesión del uso a un trabajador es una operación exenta. La exención se extiende igualmente a las plazas de garaje que estén arrendadas simultáneamente a la vivienda y que estén situadas en la misma parcela, siendo necesario que se encuentren en el mismo complejo residencial o urbanización. En este último caso, en la medida en que la empresa no repercute IVA al trabajador, el IVA soportado por la empresa en el alquiler de esa vivienda, no podrá ser deducible.