Como sabéis, los contribuyentes del IRPF que realicen actividades
económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas
sea inferior a 5.000.000€ y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados,
podían reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, siempre
y cuando la plantilla media utilizada del conjunto de sus actividades
económicas no fuera inferior a la unidad y a la plantilla media del período
impositivo 2008.
Hemos tenido conocimiento de la Resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015,
que en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio,
interpreta que los requisitos y límites de esta reducción, cuando la actividad
económica se ejerce a través de una comunidad de bienes, deben cumplirse en
sede de la entidad en régimen de atribución de rentas y no con relación a cada
partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación,
como venía interpretando la Dirección General de Tributos.
Si en ejercicios ya declarados no se hubiera aplicado la reducción por
no conocer este último criterio administrativo, entendemos que la mencionada
Resolución permitirá la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones
correspondientes y la devolución de ingresos indebidos
Criterio 1 de 1 de la resolución: 03654/2013/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima
Fecha de la resolución: 05/02/2015
Asunto:
IRPF. Actividades económicas ejercidas por entidades a las que se
refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003. Aplicación de la reducción por
mantenimiento o creación de empleo: requisitos.
Criterio:
En los casos de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas que ejerzan actividades económicas a través de una de las
entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (herencias yacentes, comunidades de bienes...),
los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la
Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (por mantenimiento o
creación de empleo), deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y
no con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su
respectiva participación.
En el mismo sentido RG 41/5734/2011 de 6-9-2013 y RG 41/12451/2011 de
23-11-2012 (TEAR Andalucía), así como RG 33/680/2011 de 14-10-2011 (TEAR
Asturias).
Unificación de criterio.
Referencias normativas:
Ley 58/2003 General Tributaria LGT
35.4
Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
En la Villa de
Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO
DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con
domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Infanta Mercedes nº 37,
28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Andalucía, por la que se resuelven, estimándolas, las reclamaciones
económico-administrativas nº 14/735/2011 y acumuladas deducidas frente a
liquidación y sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
ejercicio 2009.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan
acreditados los siguientes hechos:
1. Por parte de los órganos de gestión tributaria de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria se dictó liquidación provisional por el
concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, así
como acuerdo de imposición de sanción por comisión de infracción tributaria
derivada de la referida liquidación. La liquidación provisional incrementa la
base imponible declarada en el importe de los rendimientos de actividades
económicas imputados por entidades en régimen de atribución de rentas, como
consecuencia de disminuir el importe de las reducciones aplicables a dichos
rendimientos, determinadas conforme al artículo 32.1 de la Ley del impuesto.
Señala el acuerdo liquidatorio que “La disposición adicional vigésimo
séptima de la Ley del IRPF se refiere literalmente a los contribuyentes que
ejerzan actividades económicas, cualidad que concurre en los comuneros que
integran la comunidad de bienes, pero no en dicha comunidad, según establece
expresamente el artículo 8.3 de la Ley del IRPF. A su vez, los requisitos
establecidos para la aplicación del beneficio fiscal son exigidos y vienen
referidos al contribuyente, según la redacción dada al apartado 1 de la
disposición adicional vigésimo séptima. Asimismo, al ser la comunidad de bienes
la empleadora del personal, la plantilla no corresponderá a cada comunero
individualmente considerado, sino a la comunidad de bienes, es decir, la
plantilla corresponderá a los comuneros que integran la comunidad de bienes de
forma conjunta y simultánea... (consulta vinculante V1553-10 de la Dirección
General de Tributos).”
2. El obligado tributario dedujo frente a dichos acuerdos de
liquidación y sanción, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (en adelante, TEAR),
alegando que el requisito establecido por la citada disposición adicional
vigésimo séptima de la Ley del IRPF debe considerarse tomando los datos de la
comunidad de bienes en su conjunto y no proporcionalmente a las imputaciones
atribuidas a cada comunero para tributación en el IRPF.
3. El TEAR acumuló las reclamaciones y procedió a estimarlas, anulando
los acuerdos impugnados con la siguiente argumentación:
“- Resulta innegable que el ámbito de aplicación de la Disposición
Adicional 27ª de LIRPF —y a los que se les exige el cumplimiento de los
requisitos contenidos en ella—, son los «contribuyentes que ejerzan actividades
económicas». Ni que decir tiene que los miembros de los entes del artículo 8.3
LIRPF que desarrollen actividades empresariales, de ser personas físicas,
serían contribuyentes por el IRPF —de esto no hay duda—; pero al no ser
titulares de dichas actividades —por serlo los entes de los que forman parte (ya
hemos dicho que el hecho de que un ente realice una actividad económica no
convierte en empresarios o profesionales a sus miembros)—, parece evidente que
una interpretación estrictamente literal de la referida Disposición conduciría
asimismo y en todo caso a negar la aplicación del beneficio fiscal contemplado
en la misma a los entes que realicen actividades económicas, lo cual, como ha
quedado dicho, resulta jurídicamente inaceptable.
- Por otro lado, este Tribunal considera que la interpretación de la
DGT se funda, en rigor, en considerar a los miembros de las entidades del
artículo 8.3 LIRPF en titulares de la actividad económica, en proporción a su
respectiva participación, extendiendo así pues la atribución —propia del
régimen que nos ocupa—, no sólo al «rendimiento» (o las «deducciones y
retenciones», ex artículos 88 LIRPF y 70 del Reglamento que la desarrolla),
sino a la titularidad misma de la actividad. Sin embargo, ni la DGT invoca
norma alguna que ampare este punto de vista ni este Tribunal encuentra razones
jurídicas que permitan avalarla. En cambio encontramos normas que contradicen
tal postura; así, como quiera que el beneficio fiscal viene asociado al
mantenimiento de la plantilla, ha de insistirse en que el único empleador, en
casos como el que nos ocupa, es el ente, no el partícipe (artículo 1.2 ET);
luego, no cabe hablar de tantos co-empleadores como miembros tenga el ente. E
incluso, encontramos contestaciones de la DGT que para supuestos análogos,
ofrece una respuesta diferente; así dicha dirección general sostiene para el
supuesto relativo a los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF,
esto es, a los exigibles para que una actividad de arrendamiento de inmuebles
tenga o no la consideración de actividad económica, requisitos (empleado y
local) que según dicho Centro Directivo han de verificarse en sede de la
entidad, no con relación a cada uno de sus miembros (V0027-05 de fecha 27 de
enero de 2005, o 0081-97 de 21 de enero).
- En tercer lugar, y además, tal como recoge la resolución del TEAR de
Asturias sobre una cuestión idéntica a la presente (33-00680-2011), y a cuya
línea interpretativa nos sumamos, la postura de la DGT expuesta en ambas
contestaciones produciría un efecto no deseado consistente en extender este
beneficio —cuyo ámbito subjetivo de aplicación son, qué duda cabe, las pequeñas
y medianas empresas— a entidades que, sin tener tal consideración (entes cuyo
importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 5 millones de euros o
tuviesen una plantilla media superior a 25 empleados), siempre que sus miembros
o partícipes, individualmente considerados, cumplan en cambio con los citados
requisitos y límites.”.
El TEAR concluye, pues, que el cumplimiento de los requisitos de la
Disposición Adicional 27ª de la Ley del IRPF ha de verificarse en sede de la
entidad.
SEGUNDO: Frente a esta resolución formula el presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio la Directora del
Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea.
Las razones, a juicio de la recurrente, por las que procedería la
estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:
La Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una
reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento
o creación de empleo, exigiendo para su aplicación el cumplimiento de
determinados requisitos. En el presente caso se discute si los requisitos o
límites legales previstos en esta Disposición Adicional deben cumplirse o
cuantificarse en sede de la comunidad de bienes, o por el contrario, deben
medirse con relación a cada comunero en proporción a su respectiva
participación.
Considera el
Director recurrente que los argumentos del TEAR no carecen de lógica, pero que
no se puede olvidar la dicción literal de la norma, con base a la cual la
Dirección General de Tributos ha evacuado diversas contestaciones a consultas
(entre otras, las números V1520-10, de 7 de julio de 2010, V1553-10, de 12 de
julio de 2010 y V2083-10, de 21 de septiembre de 2010), de las que se extraen
las siguientes conclusiones:
-La reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de
la LIRPF se refiere literalmente a “...los contribuyentes que ejerzan
actividades económicas...”, cualidad que concurre en los socios que integran la
sociedad civil, pero no en dicha sociedad, según establece expresamente el
artículo 8.3 de la LIRPF, que dispone que “No tendrán la consideración de
contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica,
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el
artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria...”.
- A su vez, los requisitos establecidos para la aplicación del
beneficio fiscal son exigidos y vienen referidos al contribuyente, según la
literalidad de la redacción del apartado 1 de la Disposición Adicional.
- Asimismo, al ser la entidad la empleadora del personal, la plantilla
no corresponderá a cada socio individualmente considerado, sino a la entidad,
es decir que la plantilla corresponderá a los socios que integran la entidad de
forma conjunta y simultánea.
- Por ello, los límites relativos a la cifra neta de negocios,
plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de
plantilla media correspondiente a cada ejercicio, serán los correspondientes al
contribuyente y no a la entidad en régimen de atribución de rentas, por lo que
serán la cifra neta de negocios, la plantilla media y los gastos de personal
correspondientes a cada socio, que vendrán determinados en función de su
porcentaje de participación.
Finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en
el siguiente sentido: declarar que en los casos de contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas a
través de una de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos y límites para
la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo
séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, deben cumplirse o cuantificarse no en sede de la entidad,
sino con relación a cada partícipe o cotitular de la misma, en proporción a su
respectiva participación.
TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue
interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en
ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la
unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General
Tributaria, no presenta alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo
para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el
artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.
SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en
determinar si en los casos de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas que ejerzan actividades económicas a través de una de las
entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, los requisitos y límites para la aplicación de
la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, o, bien al
contrario, con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción
a su respectiva participación.
TERCERO: La referida disposición adicional 27ª de la Ley 35/2006 (en
adelante, LIRPF) disponía en su redacción inicial:
“1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los
contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra
de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y
tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por
100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las
reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las
mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea
empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla
media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a
la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50
por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al
conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los
períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el
apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que
disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en
relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto
del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna
actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio
en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se
calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la
misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad
económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con
posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período
impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se
tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la
actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra
de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad
económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009,
2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el
que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción
establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el
período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período
impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad. El
incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la
no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su
actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con
los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha
en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de
declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho
incumplimiento.”
Posteriormente, esta
norma ha sido objeto de varias modificaciones, introducidas por la disposición final segunda, apartado
tercero, del Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, con efectos desde 1
de enero de 2012; por el artículo 5 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, con
efectos para períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2013; y
finalmente, por el artículo 63 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, con
efectos desde 1 de enero de 2014, estableciendo su actual redacción lo siguiente:
“1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010, 2011, 2012,
2013 y 2014, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe
neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5
millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán
reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su
caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley,
correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea
empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla
media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a
la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50
por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al
conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los
períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el
apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que
disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en
relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral
respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna
actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio
en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se
calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la
misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad
económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con
posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período
impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se
tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la
actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra
de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad
económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009,
2010, 2011, 2012, 2013 ó 2014, y la plantilla media correspondiente al período
impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la
unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional
se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de
que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la
unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior
motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de
su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria,
con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la
fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario
de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho
incumplimiento”.
Como vemos, la cuestión discutida en el presente recurso afecta a
todas las diferentes redacciones del precepto de referencia.
La disposición adicional 27ª fue introducida por el artículo 72 de la
Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2010, encuadrándose en la normativa tendente a incentivar la creación de
empleo, presentando este beneficio fiscal grandes similitudes con la escala de
gravamen especial en el Impuesto sobre Sociedades aprobada por la misma Ley de
Presupuestos, incardinándose ambos beneficios en el objetivo de favorecer la
recuperación económica y, en particular, como ya hemos apuntado, la mejora del
empleo, tal y como se recoge en la exposición de motivos de la citada Ley.
La reducción aplicable se fija en un 20 por ciento del rendimiento
neto positivo declarado, precisando la disposición adicional que debe
entenderse por tal el rendimiento minorado, en su caso, por las reducciones
previstas en el artículo 32 de la LIRPF. Este último regula las reducciones del
40 por 100 aplicables a los rendimientos irregulares y la reducción sobre
rendimientos netos (similar a la reducción prevista para los rendimientos del
trabajo) aplicable por aquellos contribuyentes que realicen actividades
económicas a favor de una única persona física o jurídica no vinculada y que
cumpla con el resto de requisitos exigidos por el propio artículo 32.2.2º de la
LIRPF.
Los requisitos para la aplicación de la reducción que aquí nos ocupa
son los siguientes:
- Que el importe de la
cifra de negocios del conjunto de las actividades económicas desarrolladas por
el contribuyente del IRPF en el periodo impositivo en que se aplique la
reducción del 20%, sea inferior a cinco
millones de euros.
- Que se mantenga en el
ejercicio en que se aplique la reducción, la plantilla media del conjunto de
las actividades económicas en el período impositivo 2008. Obsérvese que para la
aplicación de la reducción es únicamente necesario el mantenimiento de la
plantilla media sin que se genere un mayor beneficio fiscal con la creación de
empleo, poniéndose de manifiesto que el principal objetivo de la nueva norma se
encamina a frenar la destrucción de empleo.
Además se exige que la plantilla media utilizada para el conjunto de
las actividades económicas en el período impositivo en que se aplique la
reducción del 20%, no sea inferior a la unidad, salvo en el caso de que el
contribuyente inicie el ejercicio de la actividad económica en determinados
años, en cuyo supuesto hay una regulación especifica mediante la que se
excepciona transitoriamente este último requisito.
Precisa la disposición adicional 27ª que “para el cálculo de la
plantilla media utilizada (...) se
tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación
laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada
completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de
días del período impositivo.”
- La plantilla media
existente para el desarrollo del conjunto de actividades desarrolladas en el
ejercicio en que se aplique la reducción del 20%, debe ser inferior a 25
empleados.
CUARTO: La recurrente sostiene que esta norma debe interpretarse
atendiendo estricta y exclusivamente a su literalidad, considerando que los
requisitos determinantes de la aplicación del cuestionado beneficio fiscal
vienen referidos a los contribuyentes, esto es, a las personas físicas, y no a
las comunidades de bienes.
Los criterios de interpretación de las normas jurídicas se encuentran
contenidos en el artículo 3.1 del Código Civil, conforme al cual, “las normas
se interpretarán por el sentido propio de sus palabras, en relación con el
contexto, los antecedentes históricos y legislativos, la realidad social del
tiempo en que hayan de aplicarse, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad". De este precepto, de plena aplicación en el ámbito tributario
de conformidad con el artículo 12 de la Ley 58/2003 General Tributaria, resultan
tres criterios esenciales de interpretación: el literal o gramatical – que es
el único que se invoca por la recurrente- y además el sistemático y el
teleológico.
Al respecto, es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que el tenor
literal del texto de las normas es criterio primario de inteligencia legal y
que ha de considerarse "valorando a su vez el resultado obtenido de forma
que se alcance una consecuencia racional en el orden lógico" (sentencias
de 2 de julio de 1991 y 23 de marzo de 1950). Por otra parte, la interpretación
sistemática conduce a la valoración conjunta coherente e integrada del
ordenamiento, de forma que al valorar las disposiciones o normas se asuma que
no rigen de una manera aislada, sino que se insertan en un ordenamiento
jurídico y deben interpretarse necesariamente de conformidad con las normas que
presiden un grupo normativo (sentencia de 4 de octubre de 1996); es necesario,
en suma, que se lleve a efecto una interpretación armónica, conjunta, conexa,
como expone la sentencia del mismo Tribunal de 13 de noviembre de 1979. A su
vez el criterio teleológico atiende al fin del precepto o disposición que se
afronta, que en nuestro caso no es otro que el de frenar la destrucción de
empleo en un contexto temporal de crisis económica.
La reducción prevista en la disposición adicional 27ª de la LIRPF se
aplica sobre el rendimiento neto de la actividad económica, el cual se ha de
calcular conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, con ciertas
particularidades previstas en la propia LIRPF. Dicho rendimiento neto, que es
el que será objeto de atribución a los comuneros, se calcula en sede de la
propia comunidad, por lo que la verificación del cumplimiento de los requisitos
necesarios para reducir el mismo se ha de realizar, igualmente, en sede de la
propia entidad en régimen de atribución de rentas.
Es importante diferenciar estas dos fases en la tributación de las
rentas obtenidas por una comunidad de bienes:
- En un primer momento
se determina la renta obtenida por la entidad. La calificación de la renta
obtenida por la comunidad de bienes debe efectuarse de acuerdo con las normas
generales del IRPF (rendimientos del trabajo, del capital, de actividades
económicas, ganancias y perdidas patrimoniales, rentas imputadas)
- En un segundo momento, la renta determinada
por la comunidad de bienes se atribuye a cada uno de los comuneros. Las rentas
atribuidas tienen la misma naturaleza, para cada uno de los miembros de la
entidad, que la actividad o fuente de la que proceden. Esto implica que si bien
en principio la renta atribuida se califica de la misma forma que la renta
obtenida por la entidad, la propia norma prevé que dicha calificación depende
de cada miembro de la entidad.
Volvemos a reiterar que el objetivo del beneficio fiscal cuestionado
es el mantenimiento del empleo por parte de quienes efectivamente pueden
hacerlo que no son otros que los titulares de las distintas actividades
económicas, y ese papel corresponde, en nuestro caso, a la propia comunidad de
bienes: como quiera que el beneficio fiscal viene asociado al mantenimiento de
la plantilla, ha de insistirse en que el único empleador, en casos como el que
nos ocupa, es el ente, no el partícipe (artículo 1.2 del Estatuto de los
Trabajadores); aún siendo evidente que la comunidad de bines no tiene la
consideración de contribuyente a efectos del IRPF, sí lo es a efectos de otros
tributos, estando igualmente obligada a practicar a efectos del IRPF la
correspondiente retención respecto de las retribuciones que satisfaga a sus
empleados. A este respecto se ha de subrayar la plena individualidad de la
comunidad de bienes respecto de sus miembros, pese a carecer de personalidad
jurídica, lo cual no obsta a que fiscal y mercantilmente actúe, en muchas
ocasiones, como si de una sociedad se tratase: dispone de su propio Número de
Identificación Fiscal, igualmente ante la Seguridad Social dispone de un número
distinto del de sus comuneros, es la encargada de presentar las altas y bajas
de trabajadores, boletines de cotización, etc.
El beneficio fiscal discutido tiene su ámbito subjetivo de aplicación
en el conjunto de las denominadas pequeñas y medianas empresas (aquellas cuyo
importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y cuya
plantilla media sea inferior a 25 empleados). Si siguiésemos la conclusión que
se postula en el presente recurso, nos podíamos plantear si, además de
prorratear el requisito de que la
plantilla media no sea inferior a 1 empleado, igualmente cabría imputar
proporcionalmente los otros parámetros (cifra de negocios, plantilla
media,...); en este último caso los limites de 5 millones de euros de importe
neto de cifra de negocios y de 25 empleados de plantilla media se irían
multiplicando en función del número de miembros que integren la correspondiente
entidad en régimen de atribución de rentas, lo cual no resulta acorde con la
finalidad de la norma.
Finalmente, y como bien dice el TEAR en la resolución recurrida,
además la interpretación de la propia Dirección General de Tributos ha sido
justamente la contraria en otros supuestos en los cuales la aplicación de un
determinado tratamiento fiscal se hace depender de un requisito relacionado con
la plantilla del empleador. Así, tratándose de los requisitos previstos en el
artículo 27.2 de la misma LIRPF para que la actividad de arrendamiento de
inmuebles tenga la consideración de actividad económica (si aplicásemos la
conclusión que se propone, en el caso de una comunidad de bienes integrada por
dos comuneros dedicada al arrendamiento de inmuebles, sería necesario que
contase, como mínimo, con dos personas empleadas con contrato laboral y a
jornada completa), no es ésta la
interpretación seguida por la Dirección General de Tributos. Así, en contestación
a la consulta vinculante V0027-05, de fecha 17 de enero de 2005, se planteaba
la cuestión de un matrimonio que constituían una comunidad de bienes dedicada a
la actividad de arrendamiento de inmuebles, con una persona con contrato
laboral y local destinado a dicha gestión. En su contestación, la Dirección
General e remite a los requisitos que se recogían en el hoy derogado artículo
25.2 del TRLIRPF, idénticos a los previstos en el artículo 27, añadiendo, por
lo que aquí interesa, que “del escrito de consulta parece deducirse que los
requisitos mencionados (local exclusivo y persona contratada) se cumplen
respecto de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes”. Idéntico
planteamiento se sigue en la contestación a la consulta 0081-97 de 21 de enero.
Otro supuesto en el que nos encontramos con un requisito referido al
numero de personas empleadas es el previsto a efectos de la inclusión o
exclusión del régimen de estimación objetiva para determinadas actividades.
Cabría preguntarse si habría que modificar las magnitudes máximas de personal
empleado para las entidades en régimen de atribución de rentas en función de su
número de miembros. No parece tampoco razonable ni así lo ha querido el
legislador.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL
DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA, acuerda DESESTIMARLO, fijando como criterio que en los casos de
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan
actividades económicas a través de una de las entidades a que se refiere el
artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los
requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la
Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deben cumplirse o
cuantificarse en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe o
cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación
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