Cautelas para la aplicación del régimen fiscal. El régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos (MEMENTOS)

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La regulación del IS establece que no se aplicará el régimen especial de fusiones cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos , tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. 

Además, y de acuerdo con la regulación existente a este respecto establecida en la Directiva 90/434/CEE, el que una determinada operación no se efectúe por motivos económicos válidos , como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede ser considerado una presunción de que esta operación tiene como objetivo el fraude o la evasión fiscal, mientras que, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 4/2004 no hay presunción aplicable, sino que directamente no se aplicará el régimen especial cuando la operación no se efectúe pormotivos económicos válidos , tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. 

En este caso, la definición de fraude y de evasión fiscal, sin perjuicio de que resulte de difícil y discutible formulación, lleva un indudable contenido finalista, más sencillo de plantear. La prueba solicitada a la Administración no tanto es documentar una actuación voluntaria del contribuyente para perseguir un ilícito tributario, sino que basta con la mera exposición de haber conseguido eludir el pago de un tributo, mediante una construcción artificial, basada en la utilización de operaciones susceptibles de aplicar el régimen tributario especial del diferimiento y que, sin embargo, sólo justifican su compleja instrumentación en esa ventaja fiscal alcanzada. 

No obstante, su valoración y ponderación definitiva puede exigir que se contemplen globalmente las demás circunstancias concurrentes en la operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación.

Dada la necesaria imprecisión de los términos analizados, tales como "operación que tiene como objetivo el fraude o la evasión fiscal" o "motivos económicos válidos ", "reestructuración o racionalidad de las actividades" e incluso, "ventaja fiscal", el artículo analizado, Art.96.2 RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 , intenta mejorar la seguridad jurídica del contribuyente indicando que "en los términos previstos en los  , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos". STS Sala 3ª de 18 octubre 2012

De esta manera se pueden establecer las siguientes conclusiones:

• - La aplicación del régimen especial de fusiones se produce sólo mediante la opción ejercida por las empresas que participan en la operación.
• - Este ejercicio de opción está sujeto a unas determinadas normas de procedimiento.
• - La comunicación a la Administración es un requisito formal.
• - La Administración  mediante los servicios de inspección podrá dar firmeza o neutralizar estas operaciones, pues sólo ella podrá cuestionar que las mismas se han realizado principalmente con finalidad de fraude o elusión fiscal y, con ello, requerir el tributo relativo a las rentas diferidas.

Consideraciones doctrinales más destacadas

• - La DGT indica que cuando la causa que impulsa la realización de operaciones de fusión es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. Cons. DGT V750/2009 de 8 abril 2009
• - La fusión que permite a la entidad absorbente (A) estar participada íntegramente por la absorbida (B), la cual no tenía en la actualidad ninguna actividad, teniendo bases negativas pendientes de compensar, es, en virtud de la DGT, una operación cuya finalidad es la mera obtención de una ventaja fiscal, no presentando motivos económicamente válidos . Cons. DGT V236/2009 de 10 febrero 2009
• - Los motivos  ante una fusión por absorción son económicamente válidos , si embargo según la DGT, dado el carácter de sociedades de mera tenencia de bienes de alguna de las absorbidas, esta valoración se vería afectada si el objeto fuere la transmisión de algún bien de esas sociedades para que fuese compensada la renta obtenida con las bases imponibles negativas pendientes de compensar, no habiendo una reorganización empresarial. Cons. DGT V3/2009 de 5 enero 2009
• - Las operaciones de transformación de una sociedad civil en limitada, escisión parcial y de fusión impropia o inversa, son realizadas con el fin de racionalizar la actividad económica en una sola sociedad, de manera que las actividades de producción de forraje y cereal, y producción de leche se generalicen en una entidad, con lo que según la DGT, se podrán acoger al régimen especial previsto para fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Cons. DGT V159/2009 de 27 enero 2009

I. La inexistencia de motivos económicamente válidos implica la ausencia de beneficios fiscales en las operaciones de reorganización

Las operaciones de concentración y reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones especiales) han disfrutado siempre de un régimen fiscal ventajoso que se ha traducido en la ausencia de coste fiscal, tanto en la anterior normativa, la Ley 29/1991, como en la actual Ley 43/1995, del IS. De no existir dicho régimen, los impuestos que gravarían estas operaciones provocarían que no se llevasen a cabo, dificultando los procesos de reorganización empresarial y la consecución de las ventajas derivadas de los mismos para nuestra economía.

II. Neutralidad fiscal

La ausencia de coste fiscal significa que son operaciones neutras desde el punto de vista tributario: las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión de los activos empresariales se difieren hasta una posterior transmisión.

Es cierto que la ausencia de carga tributaria es una motivación importante para la realización de estas operaciones, pero desde el punto de vista legal no puede ser la principal motivación de una empresa para acometerlas. En este sentido, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que no se aplicará dicho régimen cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos , tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

La evasión fiscal supone incumplir las normas fiscales que deben aplicarse para evitar el pago de impuestos, mientras que el fraude de ley persigue también la elusión del pago de impuestos pero utilizando una norma (llamada norma de cobertura) para conseguir una finalidad distinta de aquélla para la que se dictó. Mientras la evasión fiscal origina una infracción tributaria, el fraude de ley no es objeto de infracción puesto que no ha existido incumplimiento de norma alguna. En cualquier caso, ambos supuestos pueden ser causa de la pérdida del régimen especial que nos ocupa.

El hecho de que las entidades que participen en la operación obtengan una menor carga tributaria, en comparación con la que hubiera resultado de no haberse realizado la operación al amparo del régimen especial, no conlleva automáticamente la pérdida del régimen.

III. Motivación económica

El texto legal señala, a título de ejemplo, la reestructuración y la racionalización empresarial como motivos económicos válidos en estas operaciones. En caso de no apreciarse dichos motivos económicos la Administración Tributaria presumirá que la operación tuvo por finalidad principal el fraude o la evasión fiscal. Para ello, será necesario realizar un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, analizando en las personas y entidades afectadas la situación anterior y posterior a la realización de las operaciones.

En cualquier caso, corresponde a la actividad comprobadora de la Administración Tributaria valorar si se cumplen o no los requisitos para disfrutar del régimen especial. Si la Administración probase que las operaciones se realizaron con fines de fraude o evasión fiscal se regularizaría la situación tributaria, es decir, se someterían a tributación todas las rentas que no tributaron.

Las operaciones susceptibles de realizarse sin motivación económica válida son más comunes en la escisión que en la fusión de sociedades, al tratarse aquélla de una figura próxima a la venta de una empresa con la que se pretende obtener el mayor beneficio posible con el menor coste fiscal posible.

IV. Motivos más frecuentes

Entre las motivaciones económicas más frecuentes para realizar una fusión se encuentran la búsqueda de liderazgo en el sector, el aumento de valor para el accionista, el posicionamiento de la entidad en el mercado, la obtención de sinergias productivas, el aumento de la rentabilidad, la mejora de la gestión de la empresa adquirida, la búsqueda de productos y servicios complementarios, el crecimiento externo horizontal, la penetración en nuevos mercados y la búsqueda de apoyo para afrontar el incremento de la competencia. En el caso de las escisiones, la motivación económica se basa principalmente en la necesidad de concentrarse en la actividad principal, la optimización del valor para el accionista, el establecimiento de una línea estratégica, la obtención de financiación para nuevos proyectos, compartimentar riesgos y la especialización de actividades.

Conviene señalar que, en caso de duda, y para asegurarse de que las operaciones de reestructuración están amparadas por el régimen especial, existe la posibilidad de formular consultas a la Dirección General de Tributos. Las contestaciones a las consultas planteadas tendrán carácter vinculante, es decir, los órganos de inspección, gestión y recaudación deberán respetarlas y aplicar su contenido (ver cuadro).

En conclusión: el régimen de neutralidad fiscal, utilizado correctamente, es una herramienta que permite reorganizar la empresa sin que la fiscalidad suponga un obstáculo. No obstante, y teniendo en cuenta las consecuencias que se derivarían de un planteamiento inadecuado, es una figura a manejar con sumo cuidado y, por supuesto, de la mano de expertos.

V. Procedimiento para la presentación de consultas tributarias

1. La entidad afectada presentará un escrito en la DGT en el que se expresará: Los antecedentes y las circunstancias del caso El carácter vinculante de la consulta Los documentos que puedan contribuir a la resolución de la cuestión

2. Se hará constar: Denominación o razón social Domicilio fiscal NIF de la sociedad y del representante Lugar, fecha y firma

3. La DGT tiene un plazo de seis meses para contestar. La falta de contestación en dicho plazo no significa la aceptación ni el rechazo de los criterios expresados por el consultante

4. Contra la contestación no puede interponerse recurso alguno.