Entregas intracomunitarias: acreditación del transporte. STS 7 marzo 2011 (RJ 2011,1834).

Se estima el recurso en un supuesto de ventas de bebidas 'alcohólicas a
una empresa portuguesa que incumple sus obligaciones fiscales en dicho país,
considerando suficiente para, acreditar el transporte los CMR, las facturas, y las
declaraciones de) comprador, dado que no está acreditado que el vendedor
haya participado* conscientemente en el fraude, puesto que la sanción fue
anulada por ese motivo en la Audiencia Nacional.


SEGUNDO-Para abordar el análisis del primer motivo de casación conviene recordar la
doctrina que hemos acuñado en nuestras sentencias de 28 de enero de 2010 (RJ 2010,
1364) (casación 3654/04, FFJJ 2 ° y 6o) y 12 de noviembre de 2010 (casación 553/06, FJ
3o), que resolvieron asuntos similares al aquí enjuiciado.
(A) Según relata la exposición de motivos de la Ley 37/1992, la creación del mercado
interior en la Unión Europea, con efectos desde el 1 de enero de 1993, supuso la abolición
de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera.
La creación del mercado interior debería haber traído consigo en el impuesto sobre el
valor añadido la desaparición de la distinción entre las operaciones realizadas en un Estado
miembro y las realizadas con otros Estados miembros, de tal forma que en ambos casos el
gravamen se produjera en el Estado miembro en el que se realizasen, esto es, en el Estado
de origen, con repercusión e ingreso allí de las cuotas devengadas por el transmitente.
Los problemas estructurales y las diferencias de tipos existentes en los distintos Estados
miembros impidieron la aplicación de ese «régimen definitivo», lo que originó el alumbra- í
miento de uno «transitorio», que en la mayoría de las operaciones mantiene la tributación 145
por el impuesto sobre el valor añadido en destino, lo que exige la exención de las entregas '
intracomunitarias en el Estado de origen y su sujeción como adquisición en el de llegada
(véanse los puntos 32 y siguientes de las conclusiones presentadas el 13 de enero de 2004
por el abogado general Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto Lipjes, C-68/03). De ahí que la
entrega de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyan en realidad una sola opera
ción económica, las dos caras de una misma moneda, pese a que la segunda cree diferentes
derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades
fiscales de los Estados miembros afectados.
De este modo, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del impuesto
sobre el valor añadido cuando se remitan desde un Estado miembro a otro con destino al
adquirente, quien ha de ser un sujeto pasivo o una persona jurídica que no actúe como tal.
Es decir, la entrega se beneficia de la exención si da lugar a una adquisición intracomunitaria
gravada en destino, en función de la condición del adquirente. Por el contrario, tributa en
origen y sin exención si la adquisición no queda sujeta, lo que normalmente ocurre cuando
los destinatarios son particulares, que no tienen la condición de sujetos pasivos del impuesto.
En palabras del abogado general Ruiz-Jarabo Colomer en las citadas conclusiones del asunto
Lipjes (punto 34), esta ordenación se justifica porque, al pagarse en el país de recepción, la
neutralidad del tributo sólo queda garantizada si quien soporta la contribución puede repercu
tirla o deducirla porque es un sujeto pasivo que utiliza los bienes en actividades efectivamente
gravadas y no un consumidor final.
Por ello, toda adquisición gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del
transporte intracomunitario de bienes, en virtud del artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo
primero, de la Sexta Directiva, presupone una entrega exenta en el Estado miembro de
partida de la expedición o del transporte, con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a),
párrafo primero, de la misma Directiva. Así, la dispensa de una entrega iníracomunitaria
correlativa a una adquisición intracomunitaria sujeta permite evitar la doble imposición y, por
tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido.
(B) El «régimen transitorio» que acabamos de describir no ha dejado de plantear proble
mas; entre ellos destacan dos: (1a) la dificultad de probar el transporte intracomunitario tras
la eliminación de las fronteras interiores y con ellas de los documentos expedidos por las
autoridades aduaneras, pudiendo aportarse como medio de prueba únicamente, por regla
general, las declaraciones de particulares, tal y como apuntó la abogada general Sra. Kokott
en el punto 66 de las conclusiones que presentó en el asunto Téleos y otros; y (29) la
aparición de redes de tráfico fraudulento de mercancías o «tramas de impuesto sobre el valor
añadido», que aprovechan la exención de las entregas intracomunitarias para operar en el
mercado con los márgenes obtenidos por la falta de cumplimiento íntegro de las obligaciones
tributarias en el impuesto sobre el valor añadido. Este último problema ha provocado que los
Estados miembros extremen los controles de carácter formal para evitar el fraude, que menos
caba sus Haciendas y ocasiona competencia desleal en los mercados.
Así las cosas, el artículo 25.1 de la Ley 37/1992, que traspone la Sexta Directiva en esta
materia, en la redacción vigente ratione temporis, exige que los bienes sean «expedidos o
transportados», porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora
bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate
por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores (párrafo
inicial).
Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado en 1992 declara exentas
las entregas intracomunitaria de bienes en las que se cumplan las condiciones y los requisitos
establecidos en el artículo 25 de la Ley (apartado 1), permitiendo que la expedición o el
transporte se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, si
146 se rea''za Por e' vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos o facturas,
y si quien lo lleva a cabo es el comprador u otra persona por su cuenta, mediante el
acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura, copia de los documentos de
transporte o cualquier otro justificante de la operación (apartado 2).
En definitiva, el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un
transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, demostración
que resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su
cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin em
bargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes lo realiza el comprador
o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del
acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia
de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el
que se basa la exención.
Ahora bien, el citado artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada
de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino
que acoge «cualquier medio de prueba admitido en derecho». Siendo así, se ha de concluir
que dicho precepto, como tampoco el artículo 25 de la Ley 37/1992, no es contrario a la
Sexta Directiva, según se infiere la jurisprudencia comunitaria.
(a) La sentencia Téleos y otros, dictada el 27 de septiembre de 2007, en la se abordó
un caso similar al presente donde se trataba de acreditar si los bienes allí objeto de entrega
y de transporte desde el Reino Unido a otros Estados miembros (Francia y España) habían
salido realmente del país expedidor, interpretó los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo pri
mero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva (LCEur 1977,138),
en el sentido de que «la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la
exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido
al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre
que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de
lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega» (punto 1o de la
parte dispositiva).
A lo anterior añadió que el segundo de los preceptos citados de la Sexta Directiva «se
opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un
proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su
derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el
impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes
pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del
referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida
razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no
le conduce a participar en el fraude» (punto 2o de la parte dispositiva).
Termina diciendo que «el hecho de que el adquirente haya presentado a las autoridades
tributarias del Estado de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria [...]
puede constituir una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado
efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba
concluyente a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega
comunitaria» (punto 3o de la parte dispositiva).
En la motivación de la sentencia se reconoce que corresponde a los Estados miembros
determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega comunitaria, pero lo
han de hacer respetando los principios generales del derecho comunitario, entre los que
figuran los de seguridad jurídica y proporcionalidad (apartado 45).
(b) Por su parte, la sentencia de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Twoh
International (asunto C-184/05), dejó claro que corresponde al proveedor de los bienes aportar
las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención (apartado 26). 147
(c) La sentencia Collée, ya citada, recuerda que las medidas que les cabe a los Estados
miembros adoptar al amparo del artículo 22.8 de la Sexta Directiva para garantizar la correcta
recaudación del tributo y prevenir el fraude fiscal no pueden cuestionar su neutralidad, pieza
fundamental del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 26).
(d) Finalmente, la sentencia de 7 de diciembre de 2010 (TJCE 2010, 369), R. (asunto C-
285/09), tras reiterar (I) la sujeción de los Estados miembros a los mencionados principios
de seguridad jurídica y de proporcionalidad, principio este último que les exige no ir más allá
de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y evitar el
fraude (apartado 45) y (¡i) que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas
de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, incluso
las impuestas por la normativa interna para su aplicación correcta y simple y evitar todo
fraude fiscal o abusos eventuales (apartado 46), precisa que los principios de neutralidad
fiscal, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no pueden invocarse
válidamente por un sujeto pasivo que participa deliberadamente en un fraude fiscal y que ha
puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido
(apartado 54). En relación con el de proporcionalidad, razona que no se opone a que se
obligue a un proveedor que participa en el fraude a pagar a posterior! el tributo por la
entrega intracomunitaria que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor
determinante (apartado 53). Esta última conclusión complementa, al tiempo que es su corola
rio, el punto 2o de la parte dispositiva de la sentencia Téleos y otros.
De la expuesta jurisprudencia se deduce que:
1Q) La adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega
opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el
proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro,
abandonando físicamente el territorio de la entrega.
2g) La calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar
sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los
bienes de que se trate entre Estados miembros.
3Q) Corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la
prueba del hecho determinante de la exención.
4a) Pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de
aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando
los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguri
dad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que
ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.
5a) Es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y
ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega
intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre
los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas,
si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que
efectuó no le condujo a participar en el fraude.
TERCERO.-Con el bagaje que aporta el anterior fundamento de derecho, estamos en
condiciones de resolver el primer motivo de casación articulado por «FROIZ» contra la senten
cia impugnada.
En esa tarea hemos de indagar si, en el caso enjuiciado, resultaban operativos los princi
pios comunitarios de proporcionalidad y de seguridad jurídica. En otros términos, si la mencio
nada compañía podía acogerse a tales principios y exigir su aplicación, debiendo, por tanto,
la Sala de instancia resolver la contienda mediante una interpretación de los artículos 25 de
148 la Ley 37/1992 y 13 del Real Decret0 1624/1992 bajo su óptica.
Como acabamos de indicar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que
un proveedor que participa de propósito en un fraude fiscal no puede invocar en su beneficio
los principios del derecho comunitario, sin que, en tal tesitura, el de proporcionalidad se
oponga a que se le obligue a pagar a posteriorie\ impuesto sobre el valor añadido correspon
diente a la entrega que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determi
nante (sentencia R. apartados 53 y 54). Si, por el contrario, no fue así y presenta pruebas
que de entrada justifican la entrega, aunque después se demuestre el fraude, el mencionado
principio impide reclamarle el tributo si acredita que adoptó las medidas pertinentes para
evitar que la entrega condujera o facilitara esa operación torticera (sentencia Téteos y otros,
punto 2o de la parte dispositiva).
Por consiguiente, sólo sería posible decidir al margen de los repetidos principios, tal y
como han sido interpretados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si previamente
se afirma que «FROIZ» participó deliberadamente en un fraude, poniendo en peligro el funcio
namiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Pues bien, no es posible
obtener tal conclusión, ya que la propia Audiencia Nacional, al enjuiciar la sanción infligida a
la citada empresa, señala en el fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida que
«no se ha acreditado que el recurrente tuviese conocimiento de que el destino de las mercan
cías no fuese Portugal, o que allí no se cumpliesen las obligaciones tributarias», añadiendo
que «no se observa por ello dolo o negligencia en la comisión de la infracción, sino que ésta
ha venido determinada por hechos ajenos a la voluntad de la recurrente, en cuanto la exen
ción no ha sido apreciada, como consecuencia del comportamiento tributario del adquirente
de las mercancías, a la que ha sido ajena la actora». Subraya también que «la incorrecta
aplicación de la exención vino causada por la falta de concurrencia de requisitos dependientes
de la voluntad del adquirente y desconocidos para la recurrente».
No se olvide, además, que el abogado del Estado preparó recurso de casación contra la
parte estimatoria de la sentencia aquí recurrida pero no lo sostuvo, asumiendo así todas esas
conclusiones.
En definitiva, los repetidos principios de proporcionalidad y buena fe, así como el precipi
tado de este último en la protección de la confianza legítima, deben tenerse presentes para
la decisión del litigio. Sólo falta por decidir si han sido respetados en el caso enjuiciado.
CUARTO-En lo que atañe al principio de proporcionalidad, el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea ha declarado que, conforme al mismo, las medidas que los Estados miembros
pueden adoptar no deben ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar
correctamente el impuesto y de evitar el fraude [véanse, por todas, las citadas sentencias
Garage Molenheide (TJCE 1997, 273) y otros/Belgische Staal (apartado 48) y Federation of
Technological Industries (TJCE 2006, 140) y otros (apartados 29 y 30); pueden consultarse
también las de 21 de febrero de 2008 (TJCE 2008, 27), Netto Supermarkt (asunto C-271/06,
apartado 18), y 29 de julio de 2010 (TJCE 2010, 242), Profaktor Kulesza, Frankowski, Józwiak,
Orlowski, (asunto C-188/09, apartado 26)].
En la última de dichas sentencias, por acudir a una de las más recientes, se puede leer
que, «en cuanto a la aplicación concreta del principio de proporcionalidad, corresponde al
juez remitente apreciar la compatibilidad de las medidas nacionales con el derecho de la
Unión, dado que el Tribunal de Justicia sólo es competente para proporcionarle todos los
elementos de interpretación pertenecientes al ámbito del derecho de la Unión que puedan
permitirle apreciar dicha compatibilidad» (apartado 30).
Pues bien, según hemos recordado en el fundamento de derecho segundo, el artículo 13
del Real Decreto 1624/1992 permite acreditar la expedición o el transporte de los bienes al
Estado de destino, no solo acudiendo a los instrumentos que enumera en particular, sino
también mediante «cualquier medio de prueba admitido en derecho», por lo que no sólo
resulta conforme a la Sexta Directiva, según ya hemos indicado, y al artículo 25 de la Ley
37/1992, sino que también respeta en abstracto el principio comunitario de proporcionalidad,
en la medida en que equilibra los intereses en juego, exigiendo a quien entrega los bienes
que acredite el transporte efectivo al otro Estado miembro, para eludir así todo atisbo de
fraude, pero permitiéndole hacerlo mediante cualquiera de los instrumentos admitidos por el
ordenamiento jurídico. Por el mismo orden de razones, tampoco puede decirse que el mencio
nado precepto reglamentario contravenga en abstracto los principios de buena fe y de protec
ción de la confianza legítima.
Llegados a la conclusión de que el artículo 13.2 del Reglamento del impuesto sobre el
valor añadido de 1992 no contradice los principios comunitarios expuestos, la resolución del
primer motivo de casación queda ceñida a decidir si, no obstante, la Sala a quo lo ha
aplicado mediante una interpretación que los lesiona al llevar a cabo un incoherente juicio de
proporcionalidad en el análisis de las pruebas sobre el transporte de las mercancías desde
España a Portugal.
Como bien dice el abogado del Estado, esta última indagación puede introducirse en un
campo vedado en casación, pues se trata de una cuestión fáctica que no es revisable en
esta sede, salvo cuando, como no es el caso, por el cauce de la letra d) del indicado precepto
se denuncie la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas
o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados
inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del
artículo 9.3 de la Constitución Española (RCL 1978, 2836) [véanse, por todas, las sentencias
de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2o); de 24 de noviembre de 2008 (RJ
2008, 6676) (casación 3394/05, FJ 1o); 16 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1239) (casación
6092/05, FJ 4 °), y 8 de febrero de 2010 (RJ 2010, 3300) (casación 6411/04, FJ 4°)].
Ahora bien, no se trata aquí de revisar la apreciación de la prueba realizada por los jueces
a quo, sino, con mayor precisión, nuestra tarea consiste en indagar si, habida cuenta de sus
inferencias tácticas, la consecuencia jurídica que obtienen resulta desproporcionada. Nuestra
conclusión no puede ser otra que afirmativa.
La propia Sala a quo reconoce la buena fe de «FROIZ» en su fundamento jurídico tercero.
Indica que no tuvo conocimiento de que el destino de las mercancías fuere otro que Portugal
o de que allí no se cumplieran las obligaciones tributarias, añadiendo que desplegó la diligen
cia necesaria para obtener información respecto de las circunstancias necesarias para apre
ciar la exención. Enfatiza que si tal dispensa no ha sido aplicada se debió a la conducta del
adquirente, nunca a la de «FROIZ», a la falta de concurrencia de requisitos dependientes de
la voluntad de aquel primero, desconocidos para esta última.
Siendo tal su parecer, se nos antoja desproporcionado y, por ende, contrario a las exigen
cias del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según han sido interpretadas
por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el desenlace a que llega en el fundamento
jurídico primero de la sentencia recurrida, negando la operatividad de la exención por no
haberse acreditado la realidad de la entrega, con el argumento de que, pese a existir carta
de transporte internacional, no consta la firma de la recepción, sin que la adquisición fuese
declarada en Portugal.
Tal modo de juzgar no se ajusta a los requerimientos de ese sistema común, pues niega
la exención a un proveedor que la propia Audiencia Nacional considera que ha actuado de
buena fe y que ha presentado pruebas (carta de transporte internacional) que justifican a
primera vista su derecho a la exención, sin que exista el más mínimo indicio de la existencia
de un fraude y mucho menos de que «FROIZ» participara en una operación de esa naturale
za.
Cuanto antecede conduce a la estimación del primer motivo de casación, por lo que, en
aplicación del artículo 95.2, letra d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción (RCL 1998,
1741)' Procede casar la sentencia recurrida y, resolviendo el debate en los términos suscitados,
anular la liquidación por el impuesto sobre el valor añadido practicada a la sociedad
recurrente el 4 de febrero de 2003 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional
de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central que la ratificó, por ser contrarias a derecho, pues
debieron entender aplicable la exención en el impuesto sobre el valor añadido por la entrega
intracomunitaria realizada, en virtud de lo dispuesto en los artículos 28 quater, parte A, letra
a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, y 25.1 de la Ley 37/1992.
El alcance de esta anulación se limita al período febrero de 2001, pues es el único admitido
a trámite en este recurso de casación, como ha quedado expuesto en el antecedente de
hecho tercero.
QUINTO.-La estimación del primer motivo de casación hace innecesario el análisis del
segundo, por irrelevante. El desenlace al que hemos llegado, realizando un análisis integrador
de las normas de nuestro ordenamiento jurídico con las de la Sexta Directiva, según han
sido interpretadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, evidencia que no resulta
menester para resolver este litigio dirigirse a dicho órgano jurisdiccional a fin de que nos
suministre la exégesis oportuna de las normas comunitarias a través del instrumento prejudi
cial diseñado en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (RCL
2009, 2300) (versión consolidada publicada en el DO, serie C, número 83, de 30 de marzo
de 2010).
La cuestión prejudicial de interpretación no constituye una vía de recurso abierta a las
partes de un litigio pendiente ante el juez nacional. Este último ha de decidir sobre la necesi
dad del reenvío prejudicial tomando en consideración los siguientes elementos: (a) la aplicabilidad
al litigio de las disposiciones de derecho comunitario; (b) la existencia de una duda
sobre el significado o la validez de una de sus normas, de cuya decisión dependa el fallo; y
Jurisprudencia
(c) la imposibilidad de resolver por sí mismo dicha duda sin poner en riesgo la uniformidad
interpretativa y de aplicación del derecho comunitario.
Los anteriores fundamentos de derecho de esta sentencia ponen de manifiesto que podían
despejarse las incógnitas que suscitaba el debate sin acudir al Tribunal de Justicia, pues ya
su jurisprudencia nos suministra los mimbres necesarios para resolverlas, razón por la que,
como decimos, este motivo deviene inoperante.