La falta de inclusión en el Plan de Inspección o la ausencia de autorización motivada del Inspector Jefe como motivo de impugnación del inicio de las actuaciones inspectoras. ¿Una cuestión resuelta?

Tribuna Fiscal, Editorial CISS

• Jesús María Calderón González

• No puede afirmarse todavía que la falta de inclusión en el Plan de Inspección o la ausencia de Orden dictada por el Inspector Jefe para acordar el inicio de actuaciones no tenga virtualidad como motivo que sustente la impugnación del inicio de actuaciones inspectoras. No es, pues, una cuestión resuelta, sobre todo a la vista de las recientes Sentencias de 4 de mayo de 2011, dictadas por el Tribunal Supremo en dos recursos de casación uno, con el número 6282/2008, y otro, el número 322/2009, en unificación de doctrina.

En los recursos cuyas Sentencias comentamos, la parte recurrente había denunciado que en el expediente administrativo no constaba que el órgano de inspección hubiera iniciado las correspondientes actuaciones de acuerdo con un Plan de Inspección específico o por Orden motivada del Inspector Jefe, tal como exigía al respecto el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, apartados a) y b) y que la Sentencia de instancia dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, en ambos casos, recursos 462/2005 y 322/2009, con fecha 25 de septiembre de 1998, confundía los términos objeto de debate, pues al resolver esta cuestión concluía que no era necesario notificar al interesado el acuerdo de inclusión en el Plan.

La recurrente aducía también que la Administración debe actuar en todo momento con plena sujeción a la Ley y al Derecho, según establece el artículo 103.1 de la Constitución Española y que si se adopta un acto, refiriéndose a las actuaciones inspectoras, sin cumplir estrictamente las Leyes o normas que establecen el procedimiento correspondiente, procede declarar su nulidad de acuerdo con el artículo 63.1, de la Ley 30/1992, que establece que son anulables los actos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico ya que, en otro caso, se vulneraría la seguridad jurídica a la que alude el artículo 9.3 de la Constitución Española.

El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto de 25 de abril de 1986, aplicable "ratione temporis" pues los ejercicios a los que se refieren las Sentencias referidas, son los correspondientes a los años 1995 y 1996, disponía en relación a las actuaciones inspectoras que los modos en que éstas podían iniciarse eran dos únicamente:

"a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del InspectorJefe respectivo.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada".

De esos preceptos podemos deducir, conforme la más autorizada doctrina, que la Inspección puede comprobar a cualquiera obligado que esté incluido en el Plan de Inspección o se le incluya en él expresamente, pero no a quien quiera.

¿Y qué trascendencia tiene entonces esa ausencia en el expediente? ¿Se puede considerar que nos encontramos ante una mera irregularidad no invalidante, subsanable con el acuerdo de liquidación posterior o debe reputarse que la planificación de la Inspección de Tributos responde a la idea no sólo de mantener una correcta organización interna de los Servicios de Inspección, respetando la jerarquía los diversos planes de actuación y dando cumplimiento al principio de seguridad jurídica de los administrados y garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias, tal como se deducía de la Exposición de Motivos del mencionado RGIT, lo que provocaría la anulación del acto impugnado, es decir, de la consiguiente liquidación?

Pues bien, las Sentencias ofrecidas como de contraste en el recurso de casación de unificación de doctrina e invocadas también en el recurso ordinario, dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 29 de noviembre de 2000, (recurso 3064/1997), de la Comunidad Valenciana de 25 de mayo de 2005, (recurso 2122/2004) y de 20 de octubre del mismo año (recurso 755/2004) y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, de fecha 15 de junio de 2007 (recurso 1179/2002), consideraban que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección debe comportar la nulidad de las actuaciones.

Y los argumentos eran en todos los casos los mismos; se trata de un vicio de nulidad que afecta al resto de las actuaciones practicadas; la Orden debe considerarse como exponente del respeto a los derechos del interesado y también fundamento legal a la posterior actividad inspectora o que denunciada por la parte la arbitrariedad de la Administración por la ausencia de dichos documentos, ésta debió aportar los mismos.

¿Y cuál es la doctrina del Alto Tribunal?

En primer lugar, recordar que en la Sentencia de 20 de octubre de 2000, recurso de casación 505/1993, no obstante declarar como único derecho de los particulares exigible frente a la Administración tributaria, el relativo a la publicación de los criterios generales de dicha planificación, también lo es que en dicha Sentencia -FJ 4º- y en relación a las actuaciones a partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se señalaba que: "si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras".

Y las Sentencias objeto de comentario, siguiendo esta línea, destacan la doctrina jurisprudencial, expuesta en Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/2002), 1 de julio de 2010, (recurso de casación 424/2005), y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006), relativas todas ellas a la necesidad de que la selección del contribuyente, a la hora de justificar una inspección posterior, se realice en aplicación de un Plan o que, en ausencia del mismo, se fundamente dicha labor: "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección".

Ahora bien, tras reiterar esa doctrina, el Alto Tribunal se pronuncia sobre las consecuencias de la ausencia de los documentos que justifiquen el haber seleccionado a un contribuyente para ser inspeccionado, con base en dos circunstancias de relieve: si se aprecia arbitrariedad en la Administración y si hay indefensión en el contribuyente.

Así, en la Sentencia dictada en el recurso de casación 6882/2008, que hace suyos los razonamientos expuestos en Sentencia de 21 de febrero de 2011, FJ 3, in fine, se señala: "Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económicoadministrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección, y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo".

En cuanto a la primera, es rechazada por el Alto Tribunal, al entender que existe un motivo objetivo en su actuación y que aquélla no ha resultado acreditada. Ese motivo vendría representado por el incumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2.Dos de la Ley 22/1993, cuestión que constituye el tema de fondo del recurso de casación ordinario interpuesto.

Y el Tribunal Supremo tampoco aprecia la existencia de indefensión en el interesado, pues la recurrente pudo, aunque no lo hizo, formular alegaciones para que se completara el expediente administrativo con los documentos echados en falta por el administrado en el expediente para que el Inspector Jefe se pronunciara sobre dicha cuestión, considerando, en todo caso, que el Acuerdo de liquidación dictado por el citado Inspector Jefe, además de representar un reconocimiento explícito de la existencia de dicha autorización, suponía una ratificación de la actuación inspectora.

En suma, la doctrina jurisprudencial viene a considerar que la ausencia de los mencionados documentos en el expediente, salvo que se acredite por el recurrente que ha existido arbitrariedad en el actuar de la Administración, no tiene eficacia anulatoria alguna, considerándose aquel vicio como un defecto meramente invalidante, subsanable, en todo caso, por la consiguiente liquidación.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo viene entendiendo que la carga de probar si existían o no los documentos mencionados corresponde al particular interesado, y que éste, como hemos visto, debe desde el primer momento poner de relieve el defecto referido para que posteriormente pueda invocarlo como tal motivo anulatorio.

Ahora bien, quedan algunas cuestiones que siguen, en mi opinión, planteando dudas.

Así, por ejemplo: ¿Qué ocurre si el particular denuncia la omisión de esos documentos en el expediente y la Administración no los incorpora al mismo? Si insta posteriormente el recibimiento a prueba del recurso y solicita de la Sala que se acrediten por la Administración dichos extremos ¿qué efectos podría tener una contestación de la Administración relativa a su inexistencia. ¿Equivaldría ello a un actuar arbitrario de la Administración?

Podrían flexibilizarse, conforme a los principios de disponibilidad y facilidad probatoria consagrados en el vigente artículo 217.7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de 2000, los presupuestos de la carga procesal recogidos en el apartado 2º del referido artículo, de manera que, puesta en duda la existencia de dichos documentos por el administrado, la carga de probar su existencia corriera a cargo de la representación del Estado, por medio de la contestación a la demanda, y si esto no sucediera, el Tribunal dar por probada su inexistencia, con las consecuencias antes referidas.

En resumen, a nuestro juicio, aún caben algunos flecos sobre esta cuestión a los que, sin duda, el Alto Tribunal tendrá que hacer frente en su jurisprudencia, dada la casuística planteada sobre esta problemática.