AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S de 3 Abr. 2014
Ponente: Guerrero Zaplana, José.
Nº de Recurso: 207/2011
Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Base imponible. Partidas deducibles. Son deducibles los gastos en que incurra la interesada, cuando sean necesarios para la obtención de sus ingresos, y en la medida en que estén contabilizados y se hayan imputado a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. Si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. En cuanto a los gastos derivados de supuestas retribuciones a los integrantes del Consejo de Administración de una sociedad, son deducibles siempre que estén contabilizados y previstos en los Estatutos de la entidad. En caso de administradores que al mismo tiempo son accionistas de la sociedad, si la retribución satisfecha lo es como consecuencia de la prestación de servicios, su importe es un gasto deducible del impuesto. Si es una mera retribución de capital, no es deducible por representar una retribución de fondos propios.
- La Audiencia Nacional desestima recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del TEAC, confirmando la liquidación girada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades.
Texto
SENTENCIA
Madrid, a tres de abril de dos mil catorce.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 207/2011, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda ) ha promovido el Procurador Don TERESA GAMAZO TRUEBA, en nombre y representación de la entidad mercantilINVERSIONES MENLE S.L., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa no supera, teniendo en cuenta separadamente la liquidación y sanción impugnadas, la cantidad de 600.000 euros exigidos legalmente para el acceso al recurso de casación .
Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 20/6/2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de Mayo de 2011 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Galicia de fecha 30 de Septiembre de 2009 por la que se confirma la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 y se dejaba sin efecto la sanción impuesta.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 6 de Octubre de 2011, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso y que se dicte sentencia por la que se estimen las pretensiones de la parte recurrente y se revoque la resolución del TEAC de fecha 4 de Mayo de 2011 así como el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 que aquella confirma.
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 4 de Septiembre de 2012, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.
CUARTO.- Acordado el recibimiento del proceso a prueba y tras la celebración del trámite de conclusiones escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 27 de Marzo como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.
QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de Mayo de 2011 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Galicia de fecha 30 de Septiembre de 2009 por la que se confirma la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 y se dejaba sin efecto la sanción impuesta.
La resolución del TEAC objeto de recurso parte de que la entidad recurrente se constituyó con un capital de 6000 € siendo los socios fundadores Doña Nicolasa que aporta 5999 € y D. Ruperto que aporta un euro. El Consejo de administración está formado por la socia mayoritaria como Presidente y dos personas más, la entidad estaba dada de alta en el epígrafe de servicios financieros contables.
La entidad no tiene inmovilizado material ni inmaterial y su activo está formado por inmovilizado financiero compuesto por la participación del 100 × 100 de la mercantil CAROADA y la participación en GRILSE. No cuenta con ningún trabajador asalariado y Doña Nicolasa recibe 247.578,94 euros que se incluyen dentro de la clave correspondiente a empleado por cuenta ajena con una retención del 42 por ciento.
La cuestión que se plantea es si son deducibles las cantidades satisfechas a la señora Nicolasa en su condición de miembro del Consejo de administración y también si son deducibles cantidades satisfechas en su condición de gerente de la entidad.
En cuanto a la reducción de las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de administración se exponen de dicha retribuciones serán deducibles siempre que estén contabilizadas, que estén previstas en los estatutos de la entidad y se cumplan los requisitos del artículo 130 delReal Decreto Legislativo 1564/89 que aprueba el texto refundido la ley de sociedades anónimas. También se refiere al artículo 66 de la ley 2/95 que se refiere al carácter gratuito del cargo así como analiza el artículo 20 de los estatutos de la sociedad donde consta que el cargo de administrador será gratuito.
En consecuencia entiende la resolución recurrida que la retribución tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible siempre que se cumpla con el resto de los requisitos previstos en la normativa del impuesto de sociedades: contabilización, adecuada imputación temporal, su justificación y su correlación con los ingresos de la entidad. Se remite en esta cuestión a lo dispuesto por la sentencia del Tribunal Supremo dictada en el recurso 6070/2004 .
En cuanto a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a la señora Nicolasa por su condición de Gerente de la entidad entiende que en ningún caso se acreditado que exista contrato escrito y que en los supuestos de socios con una participación significativa en el capital social de la entidad en la que también desempeñan otras funciones no cabe hablar de relación laboral por ausencia de los requisitos de avenida independencia por lo que no cabe calificar la relación entre el socio y la sociedad como una relación laboral sino que se trata de una relación mercantil o profesional.
La resolución recurrida se refieren en este punto a la jurisprudencia procedente de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (recurso de casación dignificación de doctrina número 2203/98 ). Entiende que se ha de impedir que bajo la apariencia formal de relaciones laborales una empresa se deduzca determinados pagos en concepto de gastos de personal cuando se trata de retribuciones de sus fondos propios (dividendos) no siendo por tanto fiscalmente deducibles en aplicación del impuesto al artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades .
Finalmente, concluye la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que de las pruebas obrantes en el expediente no se puede deducir la realidad de los servicios prestados por la señora Nicolasa al obligado tributario como gerente, pero que en todo caso la carga de la prueba corresponde al obligado tributario y que los datos expuestos y concluye que no estamos ante una relación laboral ni se acreditado por el obligado tributario la concurrencia de los elementos precisos para acreditar la realidad de los servicios recibidos por las cantidades satisfechas a doña Nicolasa por lo que no pueden considerarse como fiscalmente deducibles.
Por parte del señor Abogado del Estado se planteó la conformidad a la resolución impugnada y ello por entender que lo que se pretende es evitar la tributación correspondiente al reparto de dividendos, enmascarando en un presunto pago de funciones del cargo de administrador no obstante el cargo de administrador gratuito conforme a los estatutos de la sociedad por lo que, en todo caso, se trataría de una liberalidad que deducible a los efectos del importe de sociedades.
Tras mencionar cuáles son los requisitos generales que se han de cumplir en los gastos deducibles del impuesto sociedades entiende que la carga de la prueba de que se cumplen dichos requisitos corresponde a la sociedad. La señora Nicolasa de Presidenta del Consejo de administración y como tal figura inscrita en el régimen especial de trabajadores autónomos pero no se ha acreditado que la señora realice para la empresa funciones distintas a las derivadas de su pertenencia al Consejo de Administración.
Considera que no se ha acreditado que se retribuyan actividades distintas de esa mera pertenencia, y resulta que dicho cargo es gratuito y se trata de gastos no necesarios y que los Consejeros conocen las circunstancias de su nombramiento y la condición de gratuito de dicho cargo. Si los Estatutos de la sociedad indican que el cargo el gratuito y luego se pagan cantidades por este concepto se trata de un pago encubierto de dividendos en perjuicio de posibles inversores que pudieran conocer la anterior circunstancia.
Tampoco es admisible que los gastos fueran para retribuir actividades de gerencia distintas de las que corresponden a un miembro del Consejo de administración de la sociedad, en tal caso nos encontraríamos ante una relación mercantil cuya existencia, contenido, imputación temporal y correlación con la obtención de ingresos habría de probar el sujeto pasivo en aplicación del artículo 114 de la LGT .
Tras remitirse a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada en el recurso 4002/2004 considera que en este caso ni hay nombramiento formal de gerente, no consta por escrito ningún contrato de servicios profesionales suscritos por la empresa con la señora Nicolasa profesional de la dirección de empresa, la mencionada señora no consta dada de alta en el epígrafe correspondiente a dicha actividad profesional y, pese a haber sido requerido por la inspección, no se ha aportado ninguna prueba de los concretos servicios profesionales eventualmente prestados por dicha señora la sociedad.
Concluye el Abogado del Estado que la señora Nicolasa obtuvo una cantidad cuyo único origen posible debe ser la tenencia de acciones de la sociedad y su único concepto posible es el de dividendos y no de rendimientos de trabajo personal.
La parte recurrente justifica la estimación pretendida de la demanda en que la resolución impugnada se limita a negar la deducibilidad de los gastos por entender que las funciones del Consejo de Administración deben desempeñarse de modo gratuito. Afirma que la Sra. Nicolasa el la única integrante del Consejo de cobra retribución alguna y que es la administración la que tendría que probar que no ha habido prestación de servicios que se deban retribuir puesto que, en principio, el Consejero con funciones debe ser retribuido.
Considera que se debe valorar a valor de mercado los servicios prestados por la Presidenta del Consejo de Administración y que lo único que ocurre es que se han olvidado de proceder a la modificación de los Estatutos. Entiende que la resolución está negando la validez de las retribuciones que se pretenden solo por un simple defecto formal.
Aporta determinadas sentencias del Tribunal Supremo según las cuales debe admitirse la deducibilidad de las retribuciones pactadas en Junta General aún no previstas en los Estatutos sobre todo cuando se trate de sociedades pequeñas con 1 ó 2 socios
SEGUNDO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada que se refiere, fundamentalmente a la cuestión de la deducibilidad de determinados gastos que pretende imputar la empresa ahora recurrente.
Como partidas deducibles para determinar los rendimientos netos hay que mencionar el concepto de necesidad haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo que esos gastos generales deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de los ingresos, es decir, de los rendimientos que menciona el artículo 3º.2 de la LIS .
Sin embargo, para que pueda hablarse de gasto deducible, a los efectos fiscales, además de la necesidad, se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º) la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto . 2º) la contabilización del gasto (según se desprende del citado artículo 37, en su conjunto); y 3º) su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto , como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente.
El concepto de gastos necesarios no es cuestión pacífica. La necesidad del gasto es tendencial, en el sentido de que los gastos han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos. Esta característica del gasto necesario puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el artículo 13 de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio que por su parte mantuvo el artículo 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial ( Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el requisito de la causalidad del gasto en relación con el ingreso desde esa doble perspectiva.
En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalista o teleológica, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.
Este criterio es mantenido por jurisprudencia ya antigua de esta Sala como la recogida en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 (recurso nº 501/00 ), entre otras varias.
Específicamente en relación a los gastos derivados de supuestas retribuciones a los integrantes del Consejo de Administración de una sociedad, la sentencia correspondiente al recurso 165/2009 se refiere a diversas resoluciones del Tribunal Central que se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, acerca de los requisitos necesarios para admitir la deducibilidad de las retribuciones de los administradores de una entidad, entre otras, podemos destacar la Resolución de 14 de septiembre de 2006 (RG 7327/03), y de 11 de octubre de 2006 (RG1456/03), que establecen que dichas retribuciones serán deducibles siempre que estén contabilizadas, que estén previstas en los Estatutos de la entidad y que cumplan con los requisitos del artículo 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
En definitiva, lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ); en honor a la verdad nos encontramos con un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los socios de una entidad mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso. La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de "gastos de personal" cuando en realidad, se trate de "dividendos"; por ello, esta materia de encuentra especialmente inmersa o sujeta a la necesidad de probar, de acuerdo con los medios de prueba admitidos en nuestro derecho, cada uno de los elementos que permitan apreciar la existencia de una relación de dependencia y ajeneidad entre el socio/trabajador y la entidad jurídica.
Esta misma Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, en ocasiones anteriores (por ejemplo la sentencia correspondiente al recurso 441/2005) ha insistido en que lo esencial en casos como el presente es probar la existencia de la relación que se pretende retribuir con la cantidad que se pretende deducir como gasto. Por lo tanto, la parte recurrente podría haber probado, ante el TEAC ó en el presente recurso contencioso, la realidad de la relación laboral ó profesional que vinculara a la Sra. Nicolasa con la empresa recurrente. No habiéndolo hecho así no es posible que se pretenda la justificación de las referidas cantidades como gastos deducibles.
TERCERO.- Esta Sala en la sentencia correspondiente al recurso 68/2010 trató específicamente la misma cuestión que ahora se somete a la consideración de la Sala y llegó a la solución contraria a la pretendía por la parte recurrente:
" Pues bien, expuesta así la cuestión, hemos de acudir a la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera, que en sentencia de 1 de marzo de 2012, dictada en el recurso 422/2008 , analizando esta problemática respecto a ejercicios en los que ya se encontraba vigente la ley 43/1995, se pronuncia en los siguientes términos:
" En el tercer motivo se plantea la cuestión de la alegada infracción del artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas por parte de la sentencia, en la medida en que confirma las resoluciones administrativas que no aceptaron la deducción como gasto de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad .... S.A.
Debemos tener en cuenta que los ejercicios a los que se refiere la controversia son los correspondientes a los años 1997 y 1998, en los cuales ya no estaba vigente la a Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, por haber sido derogada por su sucesora, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no siendo pues de aplicación el conocido artículo 13 .ñ) de aquella, que consideraba deducibles "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10% de los mismos".En torno a este precepto y al artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ,en el que se dispone que "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido",surgió una doctrina jurisprudencial de esta Sala, plasmada, entre otras, en las Sentencias de 11 de marzo de 2008 (rec.cas. 3991/04 ), 24 de junio de 2009 (rec. cas 199/03), 21 de enero de 2010 (rec.cas. 4279/10) y 11 de marzo de 2010 (tres, correspondientes a los recursos de casación 10315/2003, 4002/204 y 2578/04).
La nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no dedica ninguna norma específica a las retribuciones de los administradores sociales, si bien el artículo 10.3 establece que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Y entre las normas a las que se remite ha de considerarse el Real Decreto 1643/1990, por el que aprobó el Plan General de Contabilidad, en el que se recoge el principio de correlación de ingresos y gastos, conforme al cual "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. "Por tanto, la retribución de los administradores, en la medida en que sea un gasto, será deducible de los ingresos y en este sentido, el ICAC en resolución de consulta, publicada en el Boletín Oficial del ICAC núm. 21, afirma: "...la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma. De acuerdo con lo anterior, la cuenta de pérdidas y ganancias al recoger todos los ingresos de la sociedad y los gastos en que ha incurrido para su obtención, deberá incluir necesariamente la retribución correspondiente a los administradores al ser ésta, como se ha dicho anteriormente, un gasto más de la empresa."
Y desde la óptica de los perceptores, el artículo 18 p) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone que se incluirán en los rendimientos de trabajo "Las retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas que hagan sus veces."
Ahora bien, en el caso de administradores que al mismo tiempo son los accionistas de la sociedad se plantea la necesidad de distinguir cuando la retribución satisfecha es consecuencia de la prestación de servicios o cuando es mera retribución de capital, pues si es lo primero, el importe será gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, pero no en cambio, cuando se trate de retribución de capital, ya que el artículo 14.1.a) de la nueva Ley (al igual que hacía su homónimo de la Ley 61/1978 ) dispone expresamente que no tendrán la consideración de gastos deducibles "los que representen una retribución de fondos propios".
Pues bien, sentado lo anterior, debemos poner de manifiesto que la sentencia nos dibuja una sociedad familiar.... S.A, perteneciente en su totalidad a los cinco hijos de ......, con una participación cada uno del 20% y en la que hasta el 1 de junio de 1997 el padre, fue administrador único . Sin embargo, en dicha fecha se constituyó un Consejo de Administración, compuesto por los hijos, todos ellos únicos accionistas de la sociedad (sin perjuicio de la representación por su padre de uno de ellos, por razón de incapacitación), mientras que las tareas de dirección en la empresa se realizan por un empleado,....... A ello ha de añadirse que, como consecuencia de la modificación operada en junio de 1997, se procedió a dar nueva redacción al artículo 12 de los Estatutos, en el que se hizo constar que "...Los cargos del Consejo serán retribuidos, estableciéndose a éstos la cantidad de .... €) anuales, una vez cumplidos los requisitos exigidos en el articulo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas .", y que la sociedad contabiliza estas retribuciones como gastos con anotaciones mensuales del mismo importe (.....1997 y 1998). Por último, la sentencia pone de relieve la aportación de nóminas ante la Inspección y, posteriormente, al tratar de las sanciones, que la entidad recurrente ha tratado de "eludir la tributación de los rendimientos, dándoles la apariencia de rendimientos de trabajo."
Teniendo en cuenta las circunstancias anteriormente indicadas, y desde luego la de que los administradores son todos ellos accionistas de la sociedad, la Sala de instancia, considera, que no se ha acreditado prestación personal de los consejeros a la sociedad y que la retribución percibida por los mismos debe considerarse retribución de fondos propios, argumentándose que "el artículo 14.1 .a) de la Ley 43/95 establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles los que representen una retribución de los fondos propios, donde deben incluirse no sólo las cantidades destinadas a retribuir, directa o indirectamente, el capital propio, cualquiera que sea su denominación, sino también las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de las prestaciones personales."
Dicho lo anterior, el motivo debe desestimarse porque, aun cuando la redacción de la sentencia no sea lo suficientemente clara, del conjunto de la misma se deduce que la Sala de instancia, a partir del material aportado por la Inspección, ha apreciado que los servicios que se aparentan prestar por parte de los administradores a la sociedad no responden a la realidad, de tal forma que las retribuciones percibidas deben considerarse retribución de fondos propios, y, en consecuencia no resulta deducibles como gasto en el Impuesto de Sociedades.
En todo caso, debemos indicar que las circunstancias concurrentes habían sido puestas de relieve por la Inspección y en la resolución del TEAC, pese a lo cual, la demandante en la instancia no utilizó el período probatorio para demostrar que los servicios, y de que clase, se habían prestado por los miembros Consejo de Administración.
Finalmente, no desconocemos la necesaria realización de funciones típicas dispuestas por la ley, por parte del Consejo de Administración, pero respetamos la apreciación de la Sala de instancia que a partir de las circunstancias que antes se describieron, ha estimado la creación de una apariencia de relación de servicios que no responde a la realidad.
Por lo expuesto, el motivo no prospera." "
En el Fundamento Jurídico Séptimo, la sentencia en cuestión insiste en la aplicación del criterio que resulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada mas arriba: "En definitiva, el Alto Tribunal, en un supuesto similar al actual, Administrador que al mismo tiempo es accionista mayoritario, declara que es necesario distinguir cuando la retribución satisfecha es consecuencia de la prestación de servicios o cuando es mera retribución de capital, para lo que exige que resulte probada la prestación de los servicios que se retribuyen, llegando a la conclusión, en el supuesto analizado en la sentencia trascrita, que no se había acreditado prestación personal de los consejeros de la sociedad, por lo que la retribución percibida por éstos ha de considerarse retribución de fondos propios, con fundamento en lo dispuesto en el art. 14 a) de la Ley 43/1995 que establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles los que representen una retribución de los fondos propios, donde deben incluirse no solo las cantidades destinadas a retribuir, directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación, sino también las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de las prestaciones personales.
En el supuesto litigioso que ahora se enjuicia, la aplicación de la doctrina expuesta ha de llevarnos al mismo resultado desestimatorio de la pretensión ejercitada, pues la cuestión se plantea aún en términos más claros, si partimos de los datos relevantes de que no sólo los Estatutos de la sociedad Gartler SL no contemplan la posibilidad de retribución de los Administradores, sino que su articulo 27, dice justamente lo contrario, es decir que " la condición de los miembros del Consejo no lleva aparejada ningún tipo de retribución"; así como que ningún otro miembro del Consejo de Administración percibió retribución alguna.
Este criterio ha venido avalado por otra reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de junio de 2012 ( recurso 261/2009 ), en la que se declara que " Ha de recordarse que la regulación en los Estatutos de las retribuciones de los administradores no pueden ser sustituida, ni considerada equiparable, a la aprobación de cuentas en Junta General".
A lo que se debe añadir, que ninguna actividad probatoria ha desarrollado la parte en orden a acreditar los supuestos servicios desempeñados por el Sr. Cesareo , que hubieran dado lugar a la retribución percibida, habida cuenta de que, está acreditado que la recurrente, cuyo activo está integrado fundamentalmente por acciones, con una participación del 60% en el capital social de la entidad Inditex S.A., tenia suscrito un contrato de prestación de servicios con Inditex, en virtud del cual le prestaba asesoramiento en materia financiera, para lo que, según las cláusulas del contrato, dedicaba tres personas a tiempo completo, D. Eloy , D. Eulogio y D. Felix con funciones especificas cada uno de ellos.
Por ello, considera la Sala que la parte ha incumplido la carga alegatoria que le incumbe en cuanto a la acreditación de los hechos en que fundamenta su pretensión, pues ante la ausencia de un contrato laboral entre la entidad y el perceptor de la retribución, la previsión estatutaria en el sentido de que el cargo de Administrador no es retribuido y las circunstancias concurrentes puestas de manifiesto, no resulta en absoluto acreditado la efectiva prestación de servicios por parte Don. Cesareo . a la entidad recurrente Gartler S.L.
No se debe olvidar que en virtud de las normas de la carga de la prueba, es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 )), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas". (...)
En los fundamentos de la resolución combatida, de la que trae causa este recurso, se razona que, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal, para la deducibilidad de los gastos, se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba y que se pruebe la relación con los ingresos, así como finalmente que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el art. 14 de la LIS respecto de los "gastos no deducibles", y de los hechos constatados por la Inspección se infiere que las pruebas obrantes en el expediente son insuficientes para acreditar la realidad de los servicios prestados por Don. Cesareo a la empresa recurrente, limitándose la interesada a declarar que la Inspección de Tributos no realizó las comprobaciones oportunas al objeto de acreditar la realidad y naturaleza de dichos servicios.
Y en el presente recurso jurisdiccional, sigue la actora sin probar que los gastos deducidos responden a la prestación de unos servicios efectivos a la actora, ya que no solicitó ninguna prueba en el presente recurso, limitándose a reproducir la documental ya obrante en el expediente. No se debe olvidar el carácter revisor de esta jurisdicción, y la carga alegatoria que incumbe a la parte respecto de sus pretensiones, lo que a juicio de la Sala resulta incumplido en el presente recurso, en que por la actora no se ha aportado ni hecho uso de ningún medio probatorio para destruir el resultado de la comprobación de los Servicios de Inspección.
En consecuencia, se ha tenido en cuenta y analizado todo el material probatorio obrante en el expediente, realizando la Administración una razonable y ponderada valoración de esos medios probatorios, como también lo hace el TEAC en la resolución ahora impugnada."
Sobre esta base no es posible mas que la desestimación de la demanda y ello puesto que la parte recurrente nada ha acreditado sobre las tareas que pudiera desarrollar la Sra. Nicolasa en la empresa ahora recurrente; resultó que se acordó el recibimiento del pleito a prueba y nada se propuso por la parte recurrente con lo que desaprovechó la oportunidad de acreditar y concretar cuales eran la tareas, misiones u ocupaciones de la Presienta del Consejo de Administración ó si, por el contrario, su misión no era sino meramente nominativa.
Téngase en cuenta en relación a esta cuestión que la empresa ahora recurrente tiene un activo formado, exclusivamente por inmovilizado financiero compuesto por la participación en otras sociedades con lo que resulta obvio que su gestión diaria resultará, por fuerza, bastante sencilla y no requerirá de la Presidenta del Consejo de Administración una actividad ni una ocupación demasiado compleja como para justificar la retribución que se pretende.
Pretender imputar a un simple olvido la mención de los Estatutos de que la actuación no será retribuida es algo también carente de la mas minima justificación. Finalmente, procede señalar como la jurisprudencia citada en la demanda procedente del Tribunal Supremo se limita a afirmar que la consignación en los Estatutos del carácter gratuito de la función de Presidente del Consejo de Administración no es óbice para que se pruebe lo contrario; en este caso, sin embargo, lo que falta es dicha prueba por lo que no procede sino la integra desestimación de la demanda.
CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , vigente al momento de la interposición del presente recurso contencioso administrativo, procede no efectuar expresa imposición a ninguna de las partes.
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don TERESA GAMAZO TRUEBA, en nombre y representación de la entidad mercantil INVERSIONES MENLE S.L. , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de Mayo de 2011 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Galicia de fecha 30 de Septiembre de 2009 por la que se confirma la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 y se dejaba sin efecto la sanción impuesta; todo ellos sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. JOSE GUERRERO ZAPLANA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
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