TEAC, Sección Vocalía 5ª, R de 19 Feb. 2014
Nº de Recurso: 2012/2011
- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Regularización practicada para modificar el importe declarado en concepto de cuotas compensar de años anteriores, al haberse minorado el saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior. GESTIÓN TRIBUTARIA. Competencia de los órganos de gestión para dictar acuerdos con base a la regularizaciones efectuadas por la Administración tributaria, aun cuando el acto no sea firme. La suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 75 del RD 391/1996 No impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto. Las liquidaciones impugnadas fueron correctas, ya que se han basado en una liquidación provisional del periodo anterior. SANCIONES TRIBUTARIAS. Necesidad del elemento subjetivo de la culpabilidad, no bastando, para que la conducta sea sancionable, el incumplimiento de la obligación tributaria. En este caso no se realizó actividad probatoria suficiente para acreditar la existencia de culpabilidad ni ha sido fundamentada en la resolución sancionadora. Anulación de la sanción impuesta.
- El TEAC estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a acuerdos de liquidación practicados por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, e imposición de sanción, confirmando los acuerdos de liquidación impugnados y anulando el acuerdo sancionador por falta de motivación.
Texto
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/02/2014), en las reclamaciones económico- administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por la entidad X, S.A. de NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ... con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuestas contra las resoluciones con liquidación provisional dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de ... de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 17 de diciembre de 2010, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009 y períodos 1T, 2T, 3T y 4T, resultando la de mayor importe la correspondiente al 1T 2009, de la que resulta una cantidad a ingresar por importe de 348.483,32 euros (incluidos intereses de demora), frente a los 2.941,48 euros a compensar declarados por el interesado, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria de fecha 16 de marzo de 2011 derivado de la liquidación correspondiente al 1T 2009, por importe de 162.356,65 euros (sin reducción).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con fecha 20 de septiembre de 2010, se emiten sendas propuestas de liquidación provisional correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2009.
El motivo de regularización consiste en modificar “el importe declarado en concepto de “cuotas a compensar de períodos anteriores” al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.”
Como consecuencia de las propuestas de liquidación provisional realizadas por la Administración resulta para el 1T una cuota a pagar de 321.771,85 euros, más intereses de demora, lo que supone que no procede la compensación del saldo declarado de 2.941,48 euros.
Para el 2T, 3T y 4T resulta una cuota a compensar de 38.419,82 euros, 76.726,02 euros y 180.558,82 euros, lo que supone una minoración de 2.941,47 euros en relación con el saldo a compensar declarado, respectivamente.
Finalizado el plazo sin que el interesado formulara alegaciones, se dictan sendas liquidaciones provisionales en los mismos términos que los establecidos en las propuestas de liquidación en fecha 17 de diciembre de 2010 y notificadas el 3 de enero de 2011.
SEGUNDO: En fecha 16 de marzo de 2011 se dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del 1T de 2009.
Las infracciones tributarias consisten en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación así como determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.
El importe de la sanción es de 162.356,65 euros (sin reducción).
Dicha resolución se notifica el 17 de marzo de 2011.
TERCERO: Con fecha 27 de enero de 2011 el interesado interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central contra los acuerdos de liquidación dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 17 de diciembre de 2010.
En el escrito de interposición, la entidad manifiesta las siguientes alegaciones:
- Interpone reclamación contra las mencionadas liquidaciones “de forma ACUMULADA dada la conexión directa que existe, ya que todas las liquidaciones provisionales plantean las mismas cuestiones (...)”.
- Manifiesta que “la regularización que nos ocupa, está íntimamente relacionada con la regularización en concepto de IVA, ejercicio 2007, que se encuentra en estos momentos sub indice, la estimación de la cual supondría igualmente la improcedencia de los acuerdos que nos ocupan.”
El interesado solicita que se admita el escrito y tenga por interpuesta la reclamación, en tiempo y forma, y se sirva remitir el expediente de razón al referido Tribunal para que en su día y a la vista del mismo, puedan formularse las pertinentes alegaciones.
Asimismo, en fecha 18 de marzo de 2011, interpone reclamación económico administrativa contra el acuerdo de imposición de sanción solicitando su tramitación acumulada a la reclamación económico administrativa de la liquidación de la que trae causa solicitando que se admita el escrito y tenga por interpuesta la reclamación, en tiempo y forma, y se sirva remitir el expediente de razón al referido Tribunal para que en su día y a la vista del mismo, puedan formularse las pertinentes alegaciones.
CUARTO: En fecha 16 de marzo de 2012 y notificado el 23 de marzo de 2012 se emite comunicación al interesado al objeto de conceder un mes para que examine el expediente y presente sus alegaciones adjuntado las pruebas que estime oportunas.
No consta en el expediente la formulación de alegaciones por parte del interesado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamaciones económico administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
SEGUNDO: Cumple recordar que en el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa en única o primera instancia, instrumentado a través de la oportuna reclamación económico-administrativa, la formulación por los interesados de alegaciones que combatan el acto administrativo impugnado pueden aportarse al procedimiento, bien con el propio escrito de interposición, bien posteriormente, tras la práctica del trámite de puesta de manifiesto del expediente, en los términos recogidos por el artículo 236 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece en su apartado primero que:
“1. El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.(...)”
Ese esquema procedimental no se traduce a la segunda instancia administrativa, donde se prescinde del trámite de puesta de manifiesto del expediente administrativo cuando el recurrente ya ha podido tener acceso al mismo en primera instancia, por lo que las alegaciones que sostengan la improcedencia de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional o local deben incorporarse, necesariamente, en el propio escrito de interposición. Así se infiere sin lugar a dudas de lo dispuesto por el artículo 241 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria, donde, bajo el epígrafe ‘Recurso de alzada ordinario’, se dispone en su apartado 2º que:
“Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia”.
En el presente caso, el reclamante interpuso las reclamaciones económico-administrativas, limitándose a solicitar la acumulación de los expedientes y solicitando tener por interpuestas las reclamaciones contra los actos administrativos señalados y se sirva remitir los expedientes para que, en su día, y a la vista del mismo pueda formular las alegaciones pertinentes.
Siendo ésta una instancia en vía administrativa, cabría exigir que las reclamaciones económico administrativas vinieran a cuestionar de manera crítica los razonamientos de los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en pro de un pronunciamiento estimatorio; esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquellos actos administrativos dictados por los órganos competentes, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquellas resoluciones realizadas.
El escrito de interposición presentado por el interesado, no acompaña las alegaciones en que basa su derecho. Se limita a solicitar la acumulación de los expedientes y solicitar que se tengan por presentadas las reclamaciones. De manera escueta manifiesta que “la regularización que nos ocupa está íntimamente relacionada con la regularización en concepto de IVA de 2007, que se encuentra en estos momentos sub iudice , cuya estimación supondría la improcedencia de los acuerdos que nos ocupan.”
El tribunal, recibido el expediente, lo pone de manifiesto al interesado mediante comunicación de fecha 16 de marzo de 2012 y notificado el 23 de marzo de 2012, sin que conste en el expediente formulación de alegaciones por parte del interesado para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la anulación de los acuerdos impugnados.
Ahora bien, la falta de alegaciones no puede interpretarse como el desistimiento tácito el reclamante, ni prejuzga acerca de la desestimación de la reclamación, pues en todo caso el Tribunal puede hacer uso de las amplias facultades revisoras que la normativa le atribuye, como así se refleja en el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual los Tribunales Económico-Administrativos tienen atribuida competencia para examinar “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente”.
En el presente caso, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, practica al interesado liquidaciones provisionales al modificar las “cuotas a compensar de períodos anteriores” al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
Del escueto escrito de interposición presentado por la entidad, se desprende que los saldos a compensar provienen de una regularización de IVA del ejercicio 2007, señalando que “se encuentra en estos momentos sub iudice, cuya estimación supondría la improcedencia de los acuerdos que nos ocupan.”
En relación con la incidencia de la regularización producida por una liquidación administrativa relativa a un ejercicio en otro período distinto, como sucede en el caso que nos ocupa, este Tribunal ha manifestado ya en diversas resoluciones que ni siquiera la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 75 del RD. 391/1996impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto.
Como señala la Audiencia Nacional, enSentencia de 10-6-2004 (recurso número 881/2001): "La cuestión que, al respecto, plantea la recurrente, es la de que (...)el efecto de la suspensión debe determinar la improcedencia de regularizar el ejercicio que ahora nos ocupa (en el que se reducía la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores) partiendo de la determinación de la base imponible (base imponible negativa) resultante de la regularización correspondiente al ejercicio anterior, sometido a revisión jurisdiccional. (...) la suspensión de un acto administrativo no puede extenderse a la proyección o efectos que tal acto pueda tener en otros sucesivos, sin perjuicio de que, en caso de que tal hipótesis se diera y, por lo tanto, estuviera sujeto a revisión judicial un acto que sirve de antecedente a otro posterior, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores consecuencias, lo que, en cualquier caso, se apreciaría sin perjuicio de que, eventualmente objeto de estimación el proceso jurisdiccional, los efectos de la cosa juzgada (término empleado con manifiesta impropiedad para referirse a la suspensión de los actos administrativos decidida en el proceso) se extenderían al nuevo acto, de manera que, una vez recuperada la base imponible originaria o modificada en cualquiera de sus aspectos la regularización sometida a enjuiciamiento, habría que rectificar proporcionaImente las sucesivas de que trajera causa, ajustando los elementos que fueran dependientes de aquélla a las nuevas cantidades, tal como sucede en este caso con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, lógicamente, perdía virtualidad ante la actuación administrativa que, previa comprobación de la situación jurídica de la sociedad, consideró que eran improcedentes, por ser positiva la base imponible" .
A esto hay que añadir lo declarado por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de febrero de 2010 (sección 2.ª, recurso de casación 10679/2004), según la cual:
«(...) el hecho de que las liquidaciones de estos ejercicios estuviesen suspendidas -lo que, por otra parte no consta de manera clara respecto de todas las liquidaciones-, afectará a la ejecución por vía de apremio de las mismas para hacer efectivo su cobro, pero no pueden imponer un cambio de lo que debiera tributarse en ejercicios posteriores de acuerdo con la verdadera situación patrimonial de la entidad, pues, por otra parte, la suspensión opera en el proceso en que se acuerda, pero no en otros referidos a actos autónomos del suspendido. Ello no obsta a que si los recursos interpuestos contra las anteriores liquidaciones fueren estimados se proceda a realizar las oportunas rectificaciones.»
Por último indicar que la Ley General Tributaria 58/2003ha previsto expresamente la práctica de liquidaciones provisionales, basadas en otras liquidaciones anteriores no firmes. Así, se establece en el artículo 101 apartado 4 que «Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a) cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme...».
En este sentido ha de señalarse que los acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, al girar las liquidaciones correspondientes al 1T a 4T del ejercicio 2009, aquí impugnadas, fueron correctas, ya que se han basado en una liquidación provisional del periodo anterior, sin que este Tribunal pueda a entrar a examinar en las presentes reclamaciones la regularización efectuada en dicho período.
TERCERO: Por otro lado el reclamante invoca los mismos argumentos que los esgrimidos para anular las liquidaciones para que se anule la sanción impuesta, y es la improcedencia de la misma como consecuencia de la improcedencia de la regularización del ejercicio 2009 en caso de que la regularización en concepto de IVA de 2007 fuese estimada, cuestión resuelta en el fundamento de derecho anterior.
Ahora bien, en función de las facultades revisoras que la normativa le atribuye a este Tribunal, como así se refleja en el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, analizaremos si el acuerdo sancionador se ajusta a derecho.
En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
A este respecto, el artículo 211 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación al procedimiento sancionador desarrollado con la entidad) dispone:
“La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad”.
Debemos por tanto examinar si el acto de imposición de sanción impugnado contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.
En relación con este requisito de acreditación de la culpabilidad, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y más recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- “ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.
En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece: “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”
De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que “la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales” (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".
También la LGT 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :
“d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.”
Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.
La exigencia de este elemento subjetivo de culpabilidad, que debe darse en toda conducta tipificada como infracción tributaria, para motivar la imposición de la sanción, se ha mantenido de forma reiterada en la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se desprende que cuando nos movemos en el campo sancionador, hay que insistir que la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que el contenido de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. Esto implica que el hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarree automáticamente la correspondiente sanción. Lo esencial, por lo tanto, no es el derecho infringido (tributario), sino la naturaleza de actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción.
En definitiva, para que una conducta sea sancionable, no basta con el incumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado tributario, y objetivamente tipificado en la Ley, sino que también es necesario que se de en el interesado ese elemento subjetivo de culpabilidad.
Además, es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, que no es el interesado el que ha de probar la ausencia de culpabilidad en su conducta, sino que es la Administración sancionadora la que debe demostrar y razonar, en términos precisos y suficientes, la ausencia de diligencia en la conducta del interesado así como acreditar que esa culpabilidad concurre. Especial trascendencia para el asunto que estamos tratando, tiene la Sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso de casación número 2422/2003), en la que, tras combatir cada uno de los argumentos en los que se funda la confirmación de la sanción, concluye que, “... Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CEal no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.(...)”. o la Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación 6906/2004, que señala, “ (...) es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias (...)no es requisito suficiente para su imposición. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.
Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Quinto lo siguiente:
“(…) En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.
A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes.”
También resulta conveniente destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2010, que expone en su Fundamento CUARTO lo siguiente:
“... Como venimos reiteradamente afirmando no es el recurrente quien tiene que probar la ausencia de culpabilidad en su conducta sino que es la Administración quien ha de acreditar que esa culpabilidad concurre. También hemos reiterado que esa culpabilidad no aparece por el mero incumplimiento de la obligación tributaria.... No se puede identificar incumplimiento de la obligación tributaria con culpabilidad no sólo por razones ontológicas (se trata de figuras jurídicas distintas, distantes y diferentes) sino por motivos sociológicos, pues la infracción ha de ser excepcional y no moneda común o al menos frecuente.(...) Tampoco puede aceptarse su razonamiento en el sentido de que: "... haciendo una aplicación extensiva del meritado artículo 77.4 d) se llegaría a una desnaturalización en la aplicación de las sanciones tributarias, que resultarían, en la práctica, totalmente inoperantes, puesto que el Derecho es por principio, algo eminentemente susceptible de controversia, de diversas opiniones y en definitiva, es algo esencialmente problemático. Tal artículo entendemos que exige pormenorizar, siquiera sea en cierta medida, porque ha podido darse una interpretación razonable y discrepante de la norma, lo que demanda introducirse en aquella de la que concretamente se trate, en relación con la conducta correcta que la norma ordena; y ello ha de ponerse en relación con la conducta (positiva o negativa) realmente acaecida y que se estima como fundada en una interpretación razonable y discrepante alternativa a aquella otra conducta correcta buscada por la norma. Y debe especificarse (en este punto, lo más ampliamente posible) porque esta conducta alternativa sería asumible a efectos de no sancionar, lo que conlleva una concreta comparación con la conducta verdaderamente querida por la norma. Y ello exige también naturalmente, la interpretación de la norma concreta de que pueda tratarse, a los efectos de su cumplimiento correcto o no, por el contribuyente.".
En este planteamiento vuelve a invertirse la posición que las partes ocupan en el proceso sancionador. Lo que hay que probar es que una determinada conducta no es razonable.(...)”.
En conclusión, y como hemos señalado a lo largo del presente fundamento, el incumplimiento de la obligación tributaria genera la regularización, por el contrario la infracción sólo concurre cuando, entre otros, se da el requisito de la culpabilidad. Por tanto, lo que tiene que motivar el órgano sancionador no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción tributaria que con su imposición trata de preservarse.
Si aplicamos todo lo expuesto al caso aquí examinado, se trata de determinar si, a la vista de los hechos acaecidos en el expediente, se ha acreditado de forma suficiente y razonada que se da en la reclamante, el requisito imprescindible del elemento subjetivo de la culpabilidad, aún a título de simple negligencia, para que la conducta realizada lleve aparejada una sanción.
En el acuerdo sancionador de fecha 16 de marzo de 2011, consta lo siguiente:
- Se detallan las infracciones tributarias cometidas por el interesado: Dejar de ingresar en plazo y determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en las cuotas de declaraciones futuras.
- Se indica que las mismas se ponen de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente 303 ejercicio 2009 periodo 1T.
- Establece que : “Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Y, S.A. con NIF ... ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante”
- En la motivación consta: “Se estima que la acción u omisión de dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación es constitutiva de infracción tributaria, así como determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros en base a losartículos 191 y 195 respectivamente de la Ley 58/2003, ya que en dichas conductas concurre al menos simple negligencia, requisito exigido en elartículo 183.1 de la Ley General Tributaria. No preciándose por otra parte, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de dicha Ley.”
Aplicando todo lo expuesto hasta ahora, este Tribunal sólo puede declarar no ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por una falta de fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción. Es decir, la Administración funda la imposición de la sanción en que el contribuyente ha dejado de ingresar y ha determinado de forma incorrecta partidas a compensar o deducir de declaraciones futuras y ello como consecuencia de haber regularizado la situación tributaria del obligado. Simplemente detalla la conducta realizada, al igual que lo hace en la Liquidación provisional, pero sin explicar el grado de culpabilidad que concurre en esa conducta ni cómo queda acreditada dicha culpabilidad, aun en simple grado de negligencia.
Por un lado, la mera constatación de las infracciones cometidas (falta de ingreso y acreditación improcedente de cuotas a compensar) no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, es decir, no puede fundarse la existencia de una infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio.
Y por otro lado, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria de exoneración de responsabilidad no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.
Este Tribunal concluye que no se ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por tanto, dicha culpabilidad ha sido fundamentada en la resolución sancionadora. Por ello debe anularse el sanción impuesta.
Por todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, vistas la presente reclamación económico-administrativa,
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