La renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias (art. 20.Dos LIVA)

Ref. CISS 35385/2008

Para permitir que el mecanismo de repercusión y deducción siguiera funcionando sin interrupciones cuando es el empresario o profesional con derecho a la deducción el destinatario de una de las operaciones que, en principio, habría de quedar exenta, es por lo que se estableció por la actual LIVA la posibilidad de renunciar a ciertas exenciones, ello en los términos y con las condiciones que estudiaremos a continuación.

· A) Requisitos sustantivos.

El sujeto pasivo de la operación:

Según el artículo 20.Dos LIVA, la renuncia a la exención puede efectuarse por el sujeto pasivo de la misma, lo que hasta el 30-10-2012 implicaba referirse al empresario o profesional que realizaba la entrega. Ya desde el 01-01-2012, tras la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal, en las entregas de inmuebles como consecuencia de procesos concursales, y entre ellas las entregas inmobiliarias exentas en las que quepa renuncia, hay inversión del sujeto pasivo (ISP) si el destinatario es empresario o profesional (Ver comentario relacionado). Desde el 30-10-2012, además, como consecuencia de los cambios introducidos en el artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en las operaciones inmobiliarias exentas por elartículo 20.Uno.20.º y 22.º LIVA, cuando hay renuncia por el sujeto pasivo conforme al artículo 20.Dos LIVA, hay ISP si el destinatario es empresario o profesional. En el primer caso, relacionado con los procesos concursales, no es preciso que haya renuncia a la exención para que se produzca la inversión del sujeto pasivo, pero cuando la haya ambos supuestos se solaparán (renuncia en transmisión inmobiliaria realizada en proceso concursal). Por tanto, cuando mencionemos que desde el 31-10-2012 hay inversión del sujeto pasivo en las transmisiones de inmuebles con renuncia a las exenciones del artículo 20.Uno.20.º y 22.º LIVA, en realidad deberíamos decir desde el 01-01-2012 si se trata de una de esas mismas renuncias pero efectuadas en transmisiones de inmuebles como consecuencia de un proceso concursal.

Aunque inicialmente, de acuerdo con el tenor literal de la LIVA tanto en el artículo 20.Dos como en segundo guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2.º, parece que sólo el sujeto pasivo puede renunciar, lo que en estos casos de ISP nos llevaría al adquirente como renunciante; no es así. En primer lugar puede señalarse que el artículo 8 RIVA señala que la renuncia a estas exenciones inmobiliarias deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. ¿Quién es por tanto quien renuncia cuando hay ISP, el transmitente o el adquirente como sujeto pasivo? De acuerdo con el artículo 199.1.c) de la Directiva reguladora del IVA -Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006- "1. Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones: c) la entrega de bienes inmuebles, prevista en el artículo 135, apartado 1, letras j) y k), cuando el proveedor haya optado por la imposición de la entrega con arreglo a lo dispuesto en el artículo 137". Es decir, que sólo el transmitente -o proveedor en términos de la Directiva- puede renunciar.

Ahora bien, la exigencia de que sea el transmitente quien renuncie, vuelve a hacer patente un problema práctico que parecía superado hasta la Ley 7/2012. En efecto, el cambio normativo operado por dicha Ley, coloca en una difícil posición a los empresarios o profesionales rematantes en procedimientos administrativos o judiciales de ejecución forzosa, cuando se refieran a entregas inmobiliarias exentas. En estos casos rara vez el transmitente comunicará nada al adquirente, y como desde la Ley 7/2012 cuando hay ISP no es aplicable la disposición adicional sexta de la LIVA, que permitiría al adquirente renunciar en nombre del transmitente, aquél se verá avocado al gravamen por la modalidad de TPO del ITP y AJD. Se trata por tanto de una consecuencia en absoluto deseable (Ver comentario relacionado).

No obstante, al margen del hecho de quien sea quien efectivamente renuncie -transmitente o adquirente- lo cierto es que el problema real está en la necesidad de que el adquirente sea informado por el transmitente de que la operación está sujeta al Impuesto, y esto exige al menos el cumplimiento de ciertas obligaciones formales que la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del TEAC han ido desdeñando al interpretar el artículo 8 RIVA. Deberían aclararse los requisitos formales de las renuncias inmobiliarias, reformulando el artículo 8 RIVA que es el que los regula.

ATENCIÓN 1. Hasta el 01-01-2000 se planteaban problemas muy graves en relación con las entregas de inmuebles que se producen en los procedimientos judiciales y administrativos de ejecución de patrimonios, dada la resistencia o negativa del empresario o profesional propietario de los inmuebles ejecutados a efectuar la renuncia y a la correcta documentación de las operaciones o incluso la imposibilidad de que ello se hiciera al haber desaparecido dicho empresario o profesional. Desde esa fecha se solucionó este problema por la propia LIVA creando una nueva DA 6.ª LIVA que reguló la posibilidad de que fuera el adjudicatario de estas operaciones el que cumpliese el conjunto de las obligaciones que conciernen al sujeto pasivo en cuanto a las mismas ( Ver comentario relacionado ).

2. Desde el 01-01-2012 existe un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo como consecuencia de la Ley 38/2011, de 10 de octubre , de reforma de la Ley Concursal, que modificó el artículo 84.Uno.2.º LIVA , añadiéndole una letra e) para los casos de entregas de bienes inmuebles realizadas como consecuencia de un proceso concursal si el destinatario es empresario o profesional ( Ver comentario relacionado ). Se modificó también por la Ley 38/2011 , de la DA 6.ª LIVA para aclarar que la facultades que se le atribuyen al adjudicatario en procedimientos administrativos y judiciales de ejecución, no proceden cuando dicho adjudicatario es sujeto pasivo por inversión. Es un error dado que conforme a la directiva 2006/112/CE quien debe renunciar es el proveedor, lo que puede llevar a que el adquirente se vea gravada por TPO.

3. Desde el 31-10-2012, la Ley 7/2012 de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, ha añadido nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en la letra e) y en una nueva letra f) del artículo 84.Uno.2.º LIVA. Uno de los nuevos supuestos de la letra e) es el de las operaciones exentas por el artículo 20.Uno.20.º y 22.º LIVA en las que haya renuncia a la exención. Este nuevo caso de inversión del sujeto pasivo ha dado lugar a que la Ley 7/2012 modifique de nuevo laDA 6.ª LIVA , para que deje de incluir entre las facultades del adjudicatario en procedimientos administrativos y judiciales de ejecución, la de renunciar a las exenciones inmobiliarias. Esto supone ahondar en el error. En consecuencia, no hay ya casos en los que la DA 6.ª LIVA faculte al adquirente renunciar a las exenciones inmobiliarias.

• Cuando el dominio está desmembrado entre el nudo propietario y el usufructuario, y se procede a la transmisión del inmueble, el usufructuario que lo explotaba en arrendamiento es un empresario o profesional conforme al artículo 5.Uno.c) LIVA, si bien la transmisión de su derecho separada de la nuda propiedad no constituye entrega de bienes sino prestación de servicios, que está sujeta y no exenta salvo que se trate de terrenos o edificios destinados exclusivamente a viviendas, que estarían exentos por el artículo 20.Uno.23.º LIVA que no admite renuncia. Quien vende la nuda propiedad realiza una entrega de bienes que, de no haber estado el inmueble afecto a una actividad empresarial o profesional, constituye una operación no sujeta que tributará por la modalidad de TPO del ITPAJD. Si la nuda propiedad sí que ha estado afecta habrá una operación sujeta que de ser segunda transmisión de edificación o transmisión de terrenos rústicos y demás no edificables, estará exenta por el artículo 20.Uno.20.º o 22.º LIVA, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención (DGT V0994-04 de 15-04-2004, V0525-07 de 14-03-2010 y V2080-09 de 21-09-2009).

Si los empresarios o profesionales que efectúan las transmisiones determinan la tributación de sus actividades mediante alguno de los regímenes especiales del IVA, el tratamiento sería el siguiente:

1. Régimen simplificado. El artículo 123.Uno.3.º LIVA establece que a las cuotas resultantes de la aplicación de los índices, módulos o parámetros que resulten de la actividad del empresario o profesional se añadirán, entre otras, las devengadas por las entregas de activos fijos materiales. Por consiguiente, si el empresario o profesional que realiza la entrega determina su tributación por IVA a través de este régimen especial y el inmueble transmitido está afecto a la misma, se podrá efectuar la renuncia a la exención que fuera aplicable a la operación. Hasta el 30-10-2012, en estos casos de renuncia el impuesto devengado al quedar la operación sujeta y no exenta debía ser ingresado por separado por dicho empresario o profesional en régimen simplificado, lo que era así desde la reforma de dicho régimen por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre. Desde el 31-10-2012, como el sujeto pasivo es el adquirente por inversión, es éste el que debe incluir la cuota devengada y deducirla en su declaración-liquidación por el impuesto.

Para el caso de que quien determine la tributación de la actividad aplicando el régimen simplificado del IVA sea el destinatario de la operación, hay que tener en cuenta que, tras la modificación efectuada en este régimen por la citada Ley 66/1997, las cuotas soportadas en la adquisición de activos son deducibles sin restricción, por lo que habrá que entender que se cumpliría el requisito de que el adquirente tenga derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas, de forma que la renuncia se podría efectuar válidamente, cumplidos el resto de los requisitos. Desde el 31-10-2012, si en el caso descrito se produce la renuncia, será el adquirente empresario o profesional en RS del IVA quien sea el sujeto pasivo por inversión, por lo que debe declarar el IVA devengado y efectuar la deducción correspondiente en sus autoliquidaciones por el impuesto, teniendo en cuenta las especialidades en la deducción de cuotas soportadas por activos fijos en caso de inversión del sujeto pasivo, que derivan de losartículos 123.Uno.C) LIVA y 38.2 RIVA.

2. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El segundo párrafo deartículo 129.Uno LIVA, interpretado sensu contrario, establece la no aplicación del régimen especial a los bienes de inversión utilizados en las actividades incluidas en el régimen que sean inmuebles. Por tanto, en las entregas de inmuebles que efectúe un empresario o profesional acogido a este régimen y en relación con inmuebles afectos a las actividades a las que resulta aplicable el mismo, existirá la posibilidad de renunciar a la exención exactamente en las mismas condiciones que se aplicarían a operaciones efectuadas por un empresario que tribute en el régimen general; esto es, el impuesto se devengará y deberá ser declarado e ingresado en las mismas condiciones que por cualquier otro empresario. Lo anterior creemos que significa desde el 31-10-2012 que el sujeto pasivo será el adquirente del bien inmueble, ya que el artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA, en la redacción dada por la Ley 7/2012, establece en estos casos la inversión del sujeto pasivo.

Si tributa en este régimen especial el adquirente, hay que tener en cuenta que el mismo se caracteriza, entre otras circunstancias, por el hecho de que los empresarios o profesionales que lo aplican no tienen derecho a deducir las cuotas que soportan con ocasión de la adquisición de bienes y servicios para ser utilizados en su actividad. Por consiguiente, si el destinatario de una operación inmobiliaria exenta es un empresario o profesional que va a destinar el bien de que se trate, que normalmente será terreno rústico, a una actividad a la que se aplique este régimen, no se podrá aplicar la renuncia a la exención, por lo que la operación estará sujeta, en su caso, pero exenta del IVA. Así se ha pronunciado la DGT en contestación de 11-03-1994.

3. Régimen especial del recargo de equivalencia. De acuerdo con el artículo 154.Dos, primer párrafo, LIVA, en las entregas de inmuebles realizadas por sujetos pasivos acogidos a este régimen especial en las que se haya renunciado a la exención el transmitente deberá repercutir, liquidar e ingresar el impuesto devengado por las mismas, estableciéndose, por tanto, una regulación similar a la que comentamos en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, donde también las entregas de inmuebles quedan fuera del régimen especial. No obstante, en este último régimen especial el artículo 129 LIVA sólo establece que la ausencia de obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto y, en general, de cualesquiera obligaciones de las establecidas en los Títulos X y XI de la LIVA, no es aplicable a las entregas de bienes inmuebles (artículo 129 LIVA). En el caso del régimen del recargo de equivalencia el artículo 154.Dos LIVA va más allá, ya que literalmente dice que cuando haya renuncia a la exención inmobiliaria el "transmitente" debe "repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del impuesto devengadas". Creemos que tanto el artículo 129.Uno LIVA como sobre todo el artículo 154.Dos LIVA, deberían haberse modificado por la Ley 7/2012, ya que dicha ley ha establecido la inversión del sujeto pasivo cuando una operación inmobiliaria está exenta y hay renuncia por el artículo 20.Dos LIVA. Siendo sujeto pasivo el adquirente no tiene sentido que la norma obligue al transmitente a la repercusión e ingreso. Esperemos que próximamente se produzca una modificación legal o una aclaración de la Dirección General de Tributos, pues podría defenderse que el carácter de norma especial del artículo 129 o sobre todo del 154 debe prevalecer sobre la norma general que regula el sujeto pasivo. No pensamos que sea esta última, ni remotamente, la intención del legislador, y con toda probabilidad no estemos más que ante uno de sus olvidos.

Si el régimen del recargo de equivalencia se aplica por parte del comprador, entonces hay que tener en cuenta que los comerciantes minoristas que aplican este régimen no tienen derecho a deducir las cuotas que soportan por los bienes y servicios que adquieren para el desarrollo de su actividad, por lo que no cabría la renuncia a la exención.

4. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Éste es un régimen que se aplica únicamente a los bienes que cumplan los requisitos que establecen los artículos 135 y siguientes LIVA y entre los que no tienen cabida los inmuebles, por lo que las operaciones que realicen los empresarios o profesionales que lo aplican en relación estarán por completo al margen del mismo. Por consiguiente, serán susceptibles de renuncia en los mismos términos que las operaciones efectuadas por otros empresarios o profesionales. Desde el 31-10-2012, como reiteradamente venimos señalando, el sujeto pasivo es el adquirente conforme al artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA (redacción dada por Ley 7/2012). Si la renuncia tiene lugar en transmisiones de inmuebles como consecuencia de un proceso concursal, la inversión del sujeto pasivo se viene produciendo desde el 01-01-2012.

Para el caso de que sea el comprador quien aplica este régimen especial, hay que tener en cuenta que el mismo se limita a la determinación de la base imponible de las operaciones a las que resulte aplicable, por lo que los empresarios o profesionales que lo apliquen no tendrán ningún tipo de restricción para el ejercicio de su derecho a la deducción, siendo susceptibles de renuncia las operaciones que tengan a estos empresarios por destinatarios en los mismos términos que si se tratase de otro empresario o profesional.

5. Régimen especial de las operaciones con oro de inversión. Idéntico comentario que se efectuó en el punto anterior se puede hacer en relación con este régimen, aunque en este caso por referencia a los artículos 140 y siguientes LIVA.

Cuando se trata de adquisiciones de inmuebles por empresarios o profesionales que realizan operaciones con oro de inversión y van a dedicar dichos inmuebles a este sector de la actividad el análisis es algo más complejo. La determinación del derecho a la deducción para los empresarios o profesionales que aplican este régimen especial se realiza por el artículo 140.quáter LIVA; no obstante, y tratándose de empresarios o profesionales que se dediquen de forma habitual a la realización de operaciones exentas por tener por objeto oro de inversión, las únicas cuotas que podrán deducir por completo son las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes o servicios destinados a la producción o transformación del oro de inversión, siempre que se trate de empresarios que hayan producido o transformado directamente dicho oro. Por consiguiente, únicamente si se tratara de la adquisición de un inmueble que se va a destinar en exclusiva a dichas finalidades, el IVA soportado sería plenamente deducible y, por consiguiente, sería posible la renuncia a la exención.

Por el contrario, y hablando siempre de adquisiciones de inmuebles que se van a destinar a la realización de operaciones con oro de inversión, si el citado inmueble no se va a dedicar a la actividad de producción o transformación del oro, entonces el IVA no sería completamente deducible y no cabría la renuncia.

6. Régimen especial de las agencias de viajes. Al igual que en los dos casos anteriores, las operaciones inmobiliarias que puedan efectuar los empresarios o profesionales que realicen operaciones a las que sea de aplicación este régimen quedan por completo al margen del mismo, por lo que el régimen aplicable a las mismas será el que se ha señalado también en los dos puntos anteriores.

Al igual que en el régimen de los bienes usados, este régimen se limita a la determinación de la base imponible de las operaciones a las que se aplica, sin incidir en el derecho a la deducción del resto de las cuotas soportadas. Por tanto, las cuotas soportadas por la agencia de viajes al margen de lo que son los bienes y servicios adquiridos en beneficio del viajero son deducibles sin restricción alguna, de forma que las cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble también son deducibles, por lo que cabe igualmente la renuncia a la exención.

7. Régimen especial del grupo de entidades. Este régimen, aplicable desde el 01-01-2008, con carácter general, no supone más que la agregación de los saldos positivos y negativos de las entidades dependientes y de la dominante, de forma que en la autoliquidación agregada se recoge la suma aritmética de tales saldos, con resultado a ingresar o a compensar o devolver para el grupo. Pero por lo demás, cada entidad actúa normalmente de acuerdo con las reglas generales, por lo que las renuncias a las exenciones inmobiliarias no tienen ninguna especialidad.

Diferente es el caso de que no sólo se haya optado por el régimen especial del grupo de entidades, sino que también se opte por la posibilidad de constituir un sector diferenciado para las operaciones intra grupo, prevista en el artículo 163 octies. Tres LIVA. En estos casos se establece que las cuotas de IVA soportadas o satisfechas por los bienes y servicios adquiridos para ser empleados, directa o indirectamente, total o parcialmente, en realizar dichas operaciones intra grupo, son deducibles íntegramente aun cuando vayan a ser utilizados en común en varios sectores diferenciados, no sólo en el constituido por las operaciones intra grupo, siempre que, eso sí, los bienes y servicios de que se trate se empleen en realizar operaciones que generen el derecho a deducir. Por tanto, cabe defender que existe el derecho a deducir íntegramente las cuotas soportados si es previsible que concurran las circunstancias que se han descrito, permitiéndose así la renuncia. Para este sector diferenciado de las operaciones intragrupo se prevé, además, la posibilidad de aplicar la regla de la prorrata especial, con independencia de lo que se haga en los demás sectores diferenciados (artículo 61 bis.3 RIVA).

Pero hay que tener presente, no sólo el supuesto de que una entidad del grupo sea destinataria de una operación inmobiliaria exenta realizada por un tercero ajeno al grupo, sino también las operaciones inmobiliarias exentas intragrupo, y esto es lo más importante respecto a la cuestión que nos ocupa, ya que la opción por constituir un sector diferenciado para las operaciones internas, conlleva también la facultad de renunciar a todas las operaciones exentas del artículo 20 LIVA, no sólo a las inmobiliarias (artículo 163 sexies.Cinco LIVA). De esta forma, en estos casos, la renuncia a las exenciones inmobiliarias del artículo 20.Uno LIVAno se realizaría por el apartado Dos de dicho precepto, sino por el artículo 163 sexies.Cinco LIVA, que debe prevalecer sobre elartículo 20.Dos LIVA, tal y como señala el artículo 61 quáter.3 RIVA. Cabe entender que este tipo de renuncia especial invalidaría la posibilidad de aplicar los tipos incrementados de la cuota gradual de AJD, que algunas CCAA han establecido para el caso de renuncia a las exenciones inmobiliarias del artículo 20.Dos LIVA. Recordemos que El TJCE ha declarado expresamente la compatibilidad del gravamen gradual de AJD con el IVA, pues dicho gravamen no es un impuesto sobre el volumen de negocios (Sentencia TJCE de 27-11-2008, N.N. Renta, S.A., Asunto C-151-08) confirmada por otras posteriores y seguida por el TEAC en Resoluciones 00/2701/2007 de 12-05-2009 y 00/7970/2008 de 03-11-2009).

Por otro lado, el que la renuncia tenga lugar por aplicación del artículo 163 sexies.Cinco LIVA en vez del 20.Dos LIVA, ni impide que se produzca la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.e) LIVA, pues dicha inversión se refiere a las renuncias a las exenciones de los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno LIVA, con independencia de la vía empleada para dicha renuncia.

Operaciones en las que cabe la renuncia:

Según dispone el artículo 20.Dos LIVA, las operaciones respecto de las cuales cabe la renuncia son las operaciones exentas del IVA en virtud de las exenciones que se regulan por los ordinales 20.º, 21.º y 22.ºdel apartado Uno del mismo artículo 20. Hemos señalado anteriormente que desde la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que ha modificado la letra e) y añadido una letra f) al artículo 84.Uno.2.º LIVA, existen nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo. Uno de los nuevos casos de inversión, introducido en la letra e), es el de las operaciones exentas por el artículo 20.Uno.20.º y 22.º LIVA en las que haya renuncia a la exención. No existe, por tanto, inversión en el caso de renuncia a la exención del artículo 20.Uno.21.ª LIVA, que se refiere a las juntas de compensación. Ello se debe a que la finalidad de establecer la inversión del sujeto pasivo cuando hay renuncia es la lucha contra el fraude (Ver comentario relacionado), de forma que no se ha considerado necesario establecer dicha inversión en el caso de las juntas de compensación, lo que no obsta a la posibilidad de renuncia.

Se trata de todos modos de casos muy poco frecuentes porque no es usual que las juntas de compensación (denominadas frecuentemente agrupaciones de interés urbanístico) no actúen como fiduciarias de sus miembros, condición necesaria para que haya entregas y adjudicaciones exentas a las que poder renunciar (Ver comentario relacionado). Por otro lado, la entrega de terrenos por sus miembros a la junta de compensación (aportaciones), que se produce con su integración, es una operación que puede estar sujeta al IVA o no, según sean empresarios o profesionales o no. Si lo son, la entrega está sujeta y exenta del IVA, pero la posibilidad de renuncia es remota pues sería necesario que la junta de compensación tuviera prorrata 100%, lo que exige a su vez que pueda efectuar y efectúe la renuncia a la exención en todas y cada una de las posteriores entregas de parcelas a los propietarios (adjudicaciones), lo que parece difícil (DGT 20-03-1998). En cuanto cada una de las adjudicaciones de terrenos de la junta a sus miembros, quedarían sujetas al IVA pero exentas por el artículo 20.uno.21.º LIVA, exención que, sin embargo, sí que es susceptible de renuncia en los términos dispuestos por el artículo 20.Dos LIVA (DGT 20-11-2003).

No cabe la renuncia para las operaciones que en lugar de estar exentas del impuesto están no sujetas al mismo, básicamente las que se realizan por quienes no tienen la condición de empresarios o profesionales, fundamentalmente particulares y Entes públicos. Tampoco es renunciable la no sujeción que se establece en el artículo 7.1.º LIVA, por lo que la liquidación de la citada modalidad de TPO en relación con los inmuebles incluidos en los patrimonios a los que se refiere dicha no sujeción se producirá irremediablemente (Ver comentario relacionado).

ATENCIÓN La renuncia a la exención no cabe respecto al total de las operaciones inmobiliarias que están exentas, ya que en las prestaciones de servicios a los que se aplica la exención que regula el artículo 20.Uno.23.º no cabe la renuncia. Por otro lado, no siempre que hay renuncia hay inversión del sujeto pasivo, porque no está previsto así cuando la exención a la que se renuncia es la del apartado 21.º del artículo 20.Uno LIVA, relativa a aportaciones y adjudicaciones de terrenos en juntas de compensación.

Una cuestión relevante es la relativa a los casos en que concurren dos supuestos distintos de exención, circunstancia que se va a dar básicamente en relación con la exención técnica que regula el artículo 20.Uno.24.º LIVA (Ver comentario relacionado). Desde el 01-01-1998, esta exención no es aplicable cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º, 21.º y 22.º del mismo artículo 20.uno LIVA.

El destinatario de la operación:

El destinatario de la operación ha de ser un empresario o profesional con derecho a la deducción total del impuesto soportado en la misma. Si los adquirentes son varios en proindiviso, aunque existe comunidad de propiedad conforme al Código Civil, para que dicha comunidad sea sujeto pasivo del IVA es necesario que se explote el inmueble por la misma, asumiendo en común el riesgo. Si el inmueble va a ser explotado, a pesar del condominio, de manera diferenciada e independiente por cada condómino, entonces es sujeto pasivo cada uno de ellos, por lo que debe analizarse por separado si cumplen con el requisito exigido para la renuncia a la exención del IVA relativo al derecho a la deducción total de las cuotas que se les repercutan (DGT V1653-06 de 31-07-2006).

El mismo artículo 20.Dos LIVA señala que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra. Es a este porcentaje provisional al que hay que atender siempre, pues el que al finalizar el año la prorrata definitiva aplicable sea del 100%, no convalidada la renuncia indebida realizada con un porcentaje provisional de deducción diferente. Del mismo modo, los anticipos recibidos en ejercicios con porcentaje de deducción del 100%, deben dar lugar a la rectificación por imposibilidad de renuncia si en el momento de la entrega del inmueble la prorrata provisional aplicable no es del 100% (RTEAC 00/3617/2008 de 28-04-2009 y 00/1954/2007 de 26-05-2009). Cabe la renuncia si el destinatario está en prorrata especial y el destino de los inmuebles, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, es realizar operaciones sujetas y no exentas del IVA. Si posteriormente el destino de los inmuebles cambia, deberá procederse a rectificar la deducción conforme al artículo 114 LIVA, quedando la entrega de los inmuebles sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD (DGT V0964-09 de 05-05-2009).

Las consecuencias de que la operación se encuentre exenta o no inciden tanto en el comprador como en el vendedor. Así:

- El comprador que ha deducido el IVA, si éste no se devengó con arreglo a derecho porque la renuncia a la exención no fue válidamente efectuada, se encuentra con unas cuotas que no son deducibles (artículo 94.Tres LIVA), por lo que, e principio, debería proceder a rectificar la deducción (artículo 114.Uno LIVA). No obstante, cabe diferenciar dos situaciones que a su vez difieren según haya o no inversión del sujeto pasivo (ISP):

o              a) Cuando la responsabilidad de que la renuncia sea indebida es del adquirente.

§                            a.1) Sin ISP.

La razón de que se produzca este supuesto estaría en que el adquirente, a pesar de no tener prorrata provisional del 100% en el momento de la adquisición, informó incorrectamente al transmitente consiguiendo así que renunciara a la exención inmobiliaria. En esta hipótesis, la cantidad dejada de ingresar por haber deducido indebidamente las cuotas repercutidas puede ser regularizada y sancionada. No obstante, advertido el error o decidida su subsanación por el adquirente antes del inicio de un procedimiento de investigación o comprobación, podría pensar que la manera de evitar la posible sanción en caso de comprobación es presentar una autoliquidación complementaria del período en que se efectuó la deducción. Al mismo tiempo, para recuperar las cuotas pagadas al transmitente, el adquirente podría pedirle que rectifique la repercusión y le devuelva las cuotas en su día cobradas (artículo 89 Cinco.b), o bien podría pedirle que solicite a la Administración tributaria la devolución del ingreso indebido, para que le sea devuelto al adquirente por ser quien soportó la repercusión (artículo 89 Cinco.a). Esta solicitud de devolución de ingresos indebidos, que es en realidad una solicitud de rectificación de la autoliquidación del transmitente (artículo 120 LGT), la puede realziar también el adquirente, al estar legitimado para ello conforme al artículo 14.1.c) RGREV.

Ahora bien, un análisis conjunto de los artículos 120 LGT, 129 RPGI y 14 RGREV, pone de manifiesto que sólo se puede obtener la devolución cuando el adquirente no haya podido deducir plenamente las cuotas, pues si dedujo el 100% de las mismas el artículo 14.2.c).4.º RGREV impide la devolución. En efecto, el precepto indicado señala como requisito para la devolución "Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas", añadiendo para el caso de que la prorrata fuera inferior que "En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible". La única excepción a este requisito se encuentra en el segundo párrafo del artículo 129.2 RPGI, al señalar que "A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4.º, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza". Es decir, que aunque las cuotas sean indebidas, la normativa da por buena la deducción para evitar un ingreso y una devolución del mismo importe que a nadie beneficia. Por esa misma razón cuando la deducción fue parcial la devolución se limita a la parte que no fue deducible. Sólo en el caso de que sea la Administración la que haya eliminado la deducción de la cuota por no haberse devengado conforme a derecho (art. 94.Tres LIVA), cabe entender que procede la devolución, y ello una vez que la liquidación practicada sea firme (art. 129.2 RPGI, segundo párrafo).

La solución antes mencionada de presentar declaración complementaria y obtener devolución no parece posible, como hemos señalado en el párrafo anterior, por lo que debemos encontrar una que sea factible. Pues bien, podría no hacerse nada si la prorrata definitiva fue del 100%, entendiendo que la deducción indebida se considera válida por la normativa para evitar un ingreso y una devolución de idéntico importe, no siendo procedente ni uno ni otra. Sin embargo, al ser el adquirente el culpable de la falta de validez de la renuncia, si no hace nada queda expuesto a una regularización administrativa que, aunque termine con deuda neta nula, le podría suponer la imposición de una sanción, por IVA y/o por TPO. Creemos que para evitarlo bastaría con dirigir una comunicación a la Administración tributaria, tanto estatal como autonómica, informando del error cometido. De esta forma la Agencia Tributaria no podría sancionar y, al mismo tiempo, la Administración autonómica podría liquidar por la modalidad de TPO del ITP y AJD, que es la que debió gravar la operación. La Administración tributaria autonómica tampoco podría sancionar, al haber sido advertida por el propio sujeto pasivo de la modalidad de TPO, que es el adquirente. No obstante, aunque no parece probable, podría plantearse la procedencia (sobre todo respecto a TPO) de liquidar el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27.2 LGT. Creemos que no procede tal recargo en la medida en que no existiría liquidación o autoliquidación alguna incorporada a la comunicación.

Si el adquirente sólo pudo deducir parcialmente (o incluso si tuvo prorrata cero), el razonamiento es el mismo aunque en este caso sí se podría obtener la devolución del ingreso indebido correspondiente a la parte del impuesto soportado no deducido. La devolución podría lograrse por cualquiera de las vías posibles: rectificando la repercusión el transmitente con devolución por éste al adquirente de la totalidad de las cuotas cobradas por la operación, obligando en ese caso al adquirente a rectificar totalmente la deducción realizada (artículo 89 Cinco.b. LIVA); solicitando el transmitente la devolución de ingresos indebidos vía rectificación de su autoliquidación (artículo 89 Cinco.a. LIVA), en cuyo caso la Administración tributaria devolverá al adquirente exclusivamente la parte que no fue deducida; o solicitando el propio adquirente la devolución como sujeto legitimado para ello, con idénticas consecuencias que si lo solicita el transmitente (art. 14.1.c. RGREV). En estos dos últimos casos, como se ha señalado, el ingreso indebido será devuelto al adquirente pero exclusivamente por el importe que no resultó deducible.

§                            a.2) Con ISP.

En este caso, que es el general desde el 31-10-2012, el problema es de mucha menos entidad. Como anteriormente se señaló, el que la renuncia sea incorrecta por culpa del adquirente puede ocurrir si éste no tuviera prorrata provisional del 100% en el momento de realizar la operación, aunque puede que la prorrata definitiva sí que sea del 100% y las cuotas fueran finalmente deducidas íntegramente. En todo caso, la rectificación de la deducción conlleva necesariamente la rectificación también de las cuotas devengadas. Si la deducción fue plena no tiene mucho sentido la rectificación de nada, de la misma forma que se planteó para los supuestos en que no hay ISP y hubo deducción plena.

Si hubo parte de la cuota soportada (o toda ella) que no fue deducible, al ser mayores las cuotas devengadas que las deducidas, el resultado neto de la rectificación de ambas resulta favorable al contribuyente (adquirente), de forma similar a los supuestos en que sin ISP señalamos que existía derecho a obtener la devolución de la parte de las cuotas no deducidas. Creemos que sería indiferente en estos casos que la rectificación se hiciera en la declaración-liquidación del período corriente, aunque es indudablemente mejor, técnicamente hablando, rectificar la autoliquidación correspondiente al período de liquidación en que tuvo lugar la operación, excepto que deba entenderse que hubo error fundado de derecho, en cuyo caso la rectificación procede hacerla en el período corriente. Al ser el adquirente el responsable de la indebida renuncia, no se habrá producido un perjuicio real. Es decir, aunque se solicite la rectificación de la autoliquidación del período de la operación, no deberían abonarse por la Administración intereses de demora a favor del adquirente, porque el culpable del ingreso indebido fue él, siendo por tanto aplicable la doctrina de la mora accipiendi.

o              b) Cuando la responsabilidad de que la renuncia sea indebida es del transmitente.

§                            b.1) Sin ISP.

La razón de que se produzca renuncia indebida por culpa del transmitente puede ser que carezca de la condición de empresario o profesional, que se trate de un bien no afecto a la actividad, etc. En estos casos la situación es idéntica pero, a diferencia de lo señalado en el caso a.1.), el adquirente no debería ser sancionado porque la culpa de haber soportado unas cuotas no devengadas conforme a derecho, y de no haber satisfecho el gravamen correspondiente a la modalidad de TPO del ITP y AJD, no le es, en principio, imputable a él. En este sentido el adquirente sí que podría no hacer nada siempre que hubiera podido deducir plenamente las cuotas. De hecho, no debería saber nada acerca de que la renuncia fue indebida.

§                            b.2) Con ISP.

Cabe hacer iguales reflexiones que en el caso a.2.) y con idénticos matices que los expresados en b.1.) con relación al supuesto recogido en a.1).

En todos los casos analizados de renuncia indebida, con respecto al adquirente es evidente que la Comunidad Autónoma puede liquidar por la modalidad de TPO. En estos casos, si existiera derecho del adquirente a obtener la devolución del IVA por no haber podido deducir el 100% de las cuotas soportadas, la liquidación por TPO debe suspenderse total o parcialmente hasta que adquiera firmeza. Conforme a los artículos 62.9 LGT y 42.2 RGR, en la parte concurrente con la liquidación por TPO, la devolución debe transferirse por la AEAT a la Comunidad Autónoma (Ver comentario relacionado).

- El empresario o profesional que realizó la entrega puede tener importantes consecuencias en sus deducciones, tanto por la incidencia de la operación en el porcentaje de prorrata del mismo como por la posible regularización de deducciones que puede verse obligado a realizar a la entrega en caso de que ésta resulte exenta.

Se puede plantear la cuestión de lo que ocurre si el adquirente destina el inmueble a un uso distinto del inicialmente previsto y en función del cual renunció como sujeto pasivo, generalmente por inversión. En tal caso, caben dos posibilidades:

- El cambio en el destino del inmueble se produce antes de su utilización efectiva. En este caso ocurrirá que las cuotas soportadas ya no son deducibles, por lo que la deducción practicada en función del destino previsible del mismo no es correcta y ha de ser rectificada, tal y como señalan los artículos 99.Dos y 114.Uno LIVA. Se plantea en este caso si habría de considerarse la operación sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD. La contestación a esta cuestión se podría hacer depender de la intención con la que se realizó la operación, de forma que si se puede acreditar, mediante elementos objetivos, que la intención con la que se efectuó la operación fue la de destinar el inmueble a la realización de operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces habría de aceptarse la validez de la renuncia y de las cuotas entonces devengadas. Como elementos de acreditación de dicha intención se podrían tomar los que cita el artículo 27 RIVA en cuanto a la acreditación de la intención con la que se adquieren bienes y servicios cuando aún no se ha iniciado la realización de operaciones activas.

- Si el cambio en el destino del inmueble se produce de forma sobrevenida, es decir, se utilizó efectivamente en el sector diferenciado de la actividad o en la realización de operaciones generadoras del derecho a la deducción y dicha utilización se modifica con posterioridad puede haber, en el primer caso, un autoconsumo interno por cambio de bienes entre sectores diferenciados de la actividad (artículo 9.1.º.c LIVA) y, en el segundo, la regularización de las deducciones practicadas de acuerdo con lo previsto por los artículos 107 y 109 LIVA. En estos casos no se trata de rectificar deducciones sino de ajustar las mismas a través de estos mecanismos. Evidentemente, en este caso no cabe sujeción a la modalidad de TPO del ITPAJD y las cuotas devengadas a causa de la renuncia fueron correctas.

Desde el 01-01-2006, como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la LIVA, no se hace ya referencia alguna al regular la renuncia a las subvenciones, pero hasta ese momento el artículo 20.Dos LIVA especificaba que no se tomaría en cuenta, para determinar si el adquirente tenía pleno derecho, el importe de las subvenciones que debieran integrarse en el denominador de la prorrata. Desde el 01-01-2006, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio no inciden en la prorrata y no hace falta especialidad alguna (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado).

Como ya se ha señalado al comienzo de este epígrafe, y se ha venido repitiendo en numerosas ocasiones, en 2012, como consecuencia de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, y de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, se han regulado nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo. La particularidad que se plantea para la aplicación de la renuncia a la exención en estos nuevos casos, radica en que la condición de sujeto pasivo y adquirente del inmueble coincide en una misma persona o entidad. Por ello cabría entender de acuerdo con la literalidad de los artículos 20.Dos y 84.Uno.2.º.e), segundo guión, ambos de la LIVA, que la renuncia debiera ser efectuada por el propio adquirente del inmueble en su condición, además, de sujeto pasivo. Sin embargo, el artículo 199.1.c) de la Directiva 2006/112/CE deja claro que sólo el proveedor puede renunciar. Así lo entiende también la DGT en la consulta V1801-13 de 31-05-2013. Al objeto de cumplir con el requisito exigido por el artículo 8 RIVA relativo a la comunicación fehaciente de la renuncia, consideramos que lo más prudente es hacer constar en la propia escritura pública de adquisición del inmueble que, dado el derecho del adquirente a deducirse el IVA soportado (y autorepercutido) por la operación, se opta por el transmitente a renunciar a la exención que, en cada caso, resulte aplicable, al amparo de lo dispuesto en el artículo 20.Dos LIVA, con indicación expresa de que, por aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo de que se trate de los contemplados en el artículo 84.1.2º LIVA, la condición de sujeto pasivo y de adquirente coincide en la misma persona o entidad.

· B) Requisitos formales.

Los requisitos formales para la renuncia se establecen en el artículo 8.1 RIVA a partir de la habilitación legal que establece elprimer párrafo del artículo 20.Dos LIVA. No obstante, como a continuación se analiza, los requisitos formales han ido perdiendo rigidez según han ido evolucionando la doctrina y la jurisprudencia. Sería deseable que la nueva situación del sujeto pasivo cuando hay renuncia, que desde el 31-10-2012 con carácter general será el adquirente, lleve a modificar o adaptar los requisitos formales que contiene el RIVA.

La renuncia ha de efectuarse con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes inmuebles. No es válida la renuncia que se insta o efectúa de forma sobrevenida, ya que, además de adolecer de uno de los requisitos que se exigen para su validez, aunque sea en vía reglamentaria, plantea el problema de la incidencia que la misma puede tener en las deducciones del empresario o profesional que realiza la transmisión, según la misma esté o no exenta. A esta misma conclusión ha llegado el TEAC en R 22-06-1995, valorando un caso en el cual se pretendía subsanar el defecto formal a través de una escritura de subsanación, la cual, según el Tribunal, no puede rectificar errores de hecho, por lo que no es válida para alterar la inicial declaración tributaria que se hubiere efectuado.

El adquirente ha de dirigir al transmitente una declaración suscrita por él mismo en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción del impuesto soportado por la operación. Este requisito se ha considerado por el TEAC hasta época reciente como esencial, no meramente formal, ya que es la forma prevista para que el transmitente pueda justificar el cumplimiento de las condiciones necesarias para la renuncia (RTEAC 00/2084/2007 de 10-03-2009, 00/4548/2008 de 26-05-2009, 00/7130/2008 de 21-09-2010, 00/1438/2010 de 24-05-2012, 00/2226/2010 de 21-06-2012 y 00/3136/2010 de 21-06-2012). En el mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 21-11-2011 (recurso de casación 4741/2011), reiterando que no es un mero requisito formal, o la Audiencia Nacional en Sentencia de 24-10-2012 (rec. n.º 121/2011).

Pero el TEAC ha cambiado de postura en su resolución 00/4603/2010 de 19-10-2012. Se basa para el cambio, en una prolija jurisprudencia del Tribunal Supremo que luego se cita al analizar el requisito formal de comunicación fehaciente de la renuncia al adquirente. Pues bien, según el TEAC, el Tribunal Supremo obvia cualquier requisito formal que no sea la constancia de que se haya repercutido el impuesto en la propia escritura, pues de esta forma es incuestionable que tanto adquirente como transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA, evitando así que excesivas exigencias formales puedan romper, en contra de la voluntad de las partes contratantes, la cadena de las deducciones producida por las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias. Sin embargo, las sentencias del Tribunal Supremo a las que se refiere el TEAC en su resolución de 19-10-2012, y en particular la STS de 22-11-2011 (rec. 27/2010), que es precisamente la que el TEAC transcribe, exime del cumplimiento de la obligación formal de comunicar la renuncia al adquirente, no de la obligación del adquirente de suscribir una declaración en la que conste que es sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción plena de las cuotas. De hecho, dicha Sentencia de de 22-11-2012 literalmente dice, y así lo transcribre el TEAC, que "como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.". La postura adoptada por el TEAC puede ser correcta en el caso concreto analizado en la Resolución, porque se trata de una venta de unos terrenos que los empresarios intervinientes consideraron en curso de urbanización, es decir, no exentos. Al estimarse por el TEAC que los terrenos eran rústicos, la única forma de que hubiera repercusión del IVA era la renuncia que, lógicamente, dada la calificación dada por los intervinientes, no se hizo constar expresamente en la escritura. Aunque no compartimos el criterio del TEAC en la Resolución mencionada, lo cierto es que el Tribunal Supremo en Sentencia de 20-12-2012 (casación para la unificación de doctrina n.º 5389/2011), en una redacción no demasiado clara confirma la tesis de la RTEAC de 19-10-2012.

En cualquier caso no es necesario, aunque sea lo habitual, que la declaración suscrita por el adquirente sea formalizada notarialmente (RTEAC 00/3136/2010 de 21-06-2012).

La renuncia ha de comunicarse fehacientemente de forma previa o simultánea a la entrega del inmueble correspondiente. Este requisito plantea problemas de aplicación práctica, ya que el mismo requiere que la comunicación se haga de forma que haga fe frente a terceros. Habitualmente este requisito se cumplirá a través de la escritura a otorgar por la operación, en la que habrá de ser suficiente con señalar que la operación se encuentra sujeta al IVA o consignar la cantidad que, en concepto de IVA, se repercute al adquirente. La STS de 14-03-2006 (rec. 1879/2001) considera que no es esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma se manifiesta de forma incuestionable la intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta a IVA. En este mismo sentido se manifiesta el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 05-10-2005 (rec. casación 7352/2000), 13-12-2006 (rec. 4704/2001), 24-01-2007 (rec. 4108/2001), 30-09-2009 (rec. 8183/2003), 20-01-2011 (rec. 24/2005), 11-02-2011 (rec. 4233/2006, 31-03-2011 (rec. 6452/2009), 22-12-2012 (rec. 27/2010), 21-05-2012 (rec. 171/2009) y 12-07-2012 (rec. 1409/2010). Para la Audiencia Nacional lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término renuncia, sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término renuncia en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención (SAN 17-06-2009, rec. núm. 239/2008).

En caso de inversión del sujeto pasivo, que es el supuesto más frecuente desde el 31-10-2012, lo importante será salvaguardar al adquirente respecto a que el transmitente efectivamente tenga la condición de empresario o profesional, es decir, que la operación está efectivamente sujeta al IVA, así como de que se trate de segunda o ulterior transmisión de una edificación, que los terrenos no estén en curso de urbanización, etc. De ahí que como apuntamos anteriormente es posible, e incluso podríamos decir que recomendable, que se regulen de nuevo los requisitos formales en el artículo 8 RIVA. Así lo aconseja tanto el desmantelamiento que la doctrina y la jurisprudencia han hecho de la actual regulación de dichos requisitos, como el hecho de que en general desde el 31-10-2012 cuando haya renuncia habrá inversión del sujeto pasivo. Hasta ahora la DGT sólo ha analizado otro de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, en concreto el introducido en la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2.º LIVA por la Ley 7/2012. Se trata de la inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra para la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, incluida las cesiones de personal realizadas con dicha finalidad (Ver comentario relacionado). En este supuesto de inversión del sujeto pasivo, aunque no se trate de renuncia a exención alguna, sí que es obvio que quien realice la ejecución de obra o cesión de personal necesita también información en poder del destinatario de la operación para saber si procede la inversión, de la misma forma que se necesita información del destinatario cuando se trata de renunciar a las exenciones inmobiliarias. Pues bien, la DGT señala en su consulta V2583-12 de 27-12-2012, que el destinatario debe facilitar información en determinados casos dudosos sobre si actúa como empresario o profesional o sobre si la obra se realiza en el marco de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La solución parece que va a venir de la modificación del RIVA, que va a contemplar nuevas obligaciones de información, pero no en cuanto a la renuncia a la exención, sino en general para la determinación del sujeto pasivo cuando pueda haber ISP.

En tanto una nueva regulación de las obligaciones de información pueda producirse, ya hemos comentado antes la especialidad que representa la renuncia a la exención en el caso de inversión del sujeto pasivo, al coincidir adquirente y sujeto pasivo. En concreto, nos referimos a los nuevos supuestos del artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA, introducidos desde el 01-01-2012 por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, y desde el 31-10-2012 por la Ley 7/2012, de 30-10-2012. Al objeto de cumplir con el requisito exigido de comunicación fehaciente de la renuncia, hemos ya recomendado hacer constar en la propia escritura pública de adquisición del inmueble la voluntad del transmitente de renunciar en su condición de sujeto pasivo y las circunstancias concurrentes, con indicación expresa de que, por aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo de que se trate de entre los contemplados en el artículo 84.1.2º LIVA, la condición de sujeto pasivo y de adquirente coincide en la misma persona o entidad.

Podemos concluir señalando que, excepción hecha de la exigencia de que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega, los requisitos formales están siendo interpretados de manera laxa tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, admitiéndose renuncias tácitas puestas de manifiesto simplemente por la existencia de repercusión de las cuotas de IVA, siempre que se cumplan los requisitos materiales.

La renuncia se efectuará por cada operación que efectúe el empresario o profesional transmitente.