La jurisprudencia y las cuestiones procedimentales en el IVA
Artículo publicado en Actum Fiscal nº 44. Octubre 2010
Francisco de la Torre Díaz
Inspector de Hacienda del Estado
INTRODUCCIÓN
El IVA es un impuesto de devengo instantáneo cada vez que se produce el hecho imponible consistente en las operaciones internas, en las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales (art.4 de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA). Estos empresarios o profesionales tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas y adecuadamente repercutidas por otro empresario. Como en casi todos los tributos de esta clase, se hace necesario establecer un periodo de declaración del tributo, que recoja la cuantificación o liquidación del impuesto correspondiente al citado periodo. Esta operación corresponde, como es habitual en nuestro sistema fiscal, al propio contribuyente mediante el sistema de autoliquidación. Obviamente, en un sistema como éste el periodo de declaración tiene importancia, puesto que el resultado a ingresar, a compensar o devolver puede depender del periodo de liquidación elegido.
Como el IVA es un impuesto armonizado a nivel comunitario, el legislador comunitario ha establecido, en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo, unos períodos de liquidación (artículo 252.2 de la Directiva 2006/112/CE) de uno, dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año), de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el período de liquidación y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reúnan la condición de ser deducibles.
En estas condiciones parece evidente que si la Administración Tributaria debe corregir la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo, mediante la correspondiente liquidación administrativa, en vía de gestión o de inspección, deberá hacerlo respetando los periodos de liquidación establecidos en la Directiva 2006/112/CE, en la LIVA y con una claridad cristalina en el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante RIVA).
Los problemas que puede tener el contribuyente si decide alterar el mecanismo de liquidación del tributo pueden ser importantes. Así, si una cuota repercutida un periodo se ingresa con posterioridad, incluso dentro del propio año natural, el contribuyente puede, presuntamente haber cometido una infracción tributaria, sancionable de conformidad con el artículo 191.6 de la Ley General Tributaria. Una sanción del 50% por aplazar, indebidamente desde luego, una cuota tributaria, tres, seis o nueve meses, es sin duda una sanción durísima. Como veremos, los problemas que puede tener la Administración Tributaria por haber alterado el mecanismo liquidatorio (aunque en la inmensa mayoría de los casos sea a favor del contribuyente) también son importantes.
Como el IVA es un impuesto armonizado a nivel comunitario, el legislador comunitario ha establecido, en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo, unos períodos de liquidación (artículo 252.2 de la Directiva 2006/112/CE) de uno, dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año), de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el período de liquidación y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reúnan la condición de ser deducibles.
En estas condiciones parece evidente que si la Administración Tributaria debe corregir la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo, mediante la correspondiente liquidación administrativa, en vía de gestión o de inspección, deberá hacerlo respetando los periodos de liquidación establecidos en la Directiva 2006/112/CE, en la LIVA y con una claridad cristalina en el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante RIVA).
Los problemas que puede tener el contribuyente si decide alterar el mecanismo de liquidación del tributo pueden ser importantes. Así, si una cuota repercutida un periodo se ingresa con posterioridad, incluso dentro del propio año natural, el contribuyente puede, presuntamente haber cometido una infracción tributaria, sancionable de conformidad con el artículo 191.6 de la Ley General Tributaria. Una sanción del 50% por aplazar, indebidamente desde luego, una cuota tributaria, tres, seis o nueve meses, es sin duda una sanción durísima. Como veremos, los problemas que puede tener la Administración Tributaria por haber alterado el mecanismo liquidatorio (aunque en la inmensa mayoría de los casos sea a favor del contribuyente) también son importantes.
LA STS DE 25-11-2009 Y LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN
Una idea relativamente pacífica en la doctrina tributaria era que el plazo de prescripción de la acción administrativa para liquidar el IVA, comenzaba con el final del plazo de declaración-liquidación del impuesto, es decir en los primeros 20 o 30 días naturales posteriores al final del mes o trimestre (salvo el mes de julio, cuyo plazo concluye el 20 de septiembre). A partir de aquí, la Administración Tributaria tiene 4 años para efectuar la comprobación y liquidación del tributo; este plazo se interrumpe en los supuestos previstos en el artículo 68 de la Ley General Tributaria, a saber:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Sin embargo, en la Sentencia de 25-11-2009 de la sala tercera del Tribunal Supremo se establece que «Una primera apreciación pone de relieve que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio. Siendo esto cierto no se puede ignorar que a dicha declaración se acompañan las declaraciones-liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual, pues si así no fuera la declaración-resumen anual y las liquidaciones (en este caso trimestral) serían contradictorias, y, por tanto, rechazables. Ello permite concluir que aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año.
Este elemento de la declaración-resumen anual, de ratificación de las liquidaciones efectuadas durante el año, permite imputar a tales declaraciones un contenido interruptivo de la prescripción, por efecto de su contenido liquidatorio y al que el artículo 66.1 de la LGT confiere carácter interruptivo.»
Por otra parte, se establece, a continuación que «La conclusión que de este razonamiento se infiere es la de que el plazo prescriptivo no comenzó a correr el 20 de octubre de 1995 como el recurrente sostiene. Contrariamente, el plazo prescriptivo empezaría a correr el 30 de enero de 1996.»
De los razonamientos del Tribunal no queda muy claro si nos encontramos ante un retraso del plazo que tiene la Administración para liquidar, que no comenzaría con la presentación de la declaración-liquidación correspondiente, sino con la del resumen anual, o por el contrario con un alargamiento del plazo, puesto que el contribuyente reiniciaría el plazo con la presentación obligada del resumen anual.
Ambas soluciones son problemáticas. En primer término, si el plazo que tiene la Administración Tributaria para liquidar comienza el 30 de enero del año siguiente, los contribuyentes «normales» tendrían un plazo mayor de comprobación. A efectos prácticos, si se realiza una comprobación el cuarto año, no habría ningún mes o trimestre prescrito. Pero en los supuestos de «tramas», la Administración Tributaria no podría liquidar a aquellas empresas que repercuten el IVA y no lo ingresan (denominadas en la jerga «truchas») y que desaparecen a los pocos meses. Como estas sociedades son el punto clave del fraude más grave en materia de IVA, la situación sería bastante problemática. Por otra parte, aunque lo afirme la Sentencia, el resumen anual no tiene un contenido liquidatorio, porque en el mismo no se detalla el importe repercutido y soportado por periodo de liquidación. Dicho de otra forma, sólo se puede afirmar que el resumen anual tiene un contenido liquidatorio, es decir todos los datos necesarios para liquidar, si se toma un periodo anual de liquidación, que no es el previsto en nuestro ordenamiento.
Esta tesis plantea una doble ironía: en primer lugar porque el propio Tribunal Supremo rechaza sistemáticamente en casación aquellos supuestos de liquidaciones, que aunque en su totalidad superen los límites de casación, en cada periodo mensual o trimestral no superen las cuantías previstas legalmente para admitir a trámite este recurso. La segunda ironía es que el asunto del plazo de liquidación, que está dando tantos problemas, y que a priori, parecería claro, no lo resulta, ni siquiera para el propio Tribunal Supremo.
En segundo lugar, si se establece la obligatoriedad de que el propio contribuyente interrumpa la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para comprobar y liquidar, en realidad se está estableciendo un periodo superior a 4 años para la prescripción de esta facultad de la Administración Tributaria. Además este plazo sería variable según el periodo al que se refiera la declaración. En cualquier caso, salvo mejor opinión, la presentación obligada de un resumen anual no me parece que encaje en aquellos supuestos interruptivos de la prescripción anteriormente citados en el artículo 68 de la Ley General Tributaria.
Como seguramente no se le escape al lector, esta interpretación tiene muchas similitudes con la regulación prevista para el delito fiscal en este tipo de tributos de devengo instantáneo y declaración periódica. La diferencia es que aquí sí nos encontramos ante un periodo de cálculo (más que de liquidación) de un año natural, establecido ex profeso por el art.305.2 del Código Penal. En consecuencia, según la opinión dominante, nos encontramos aquí con un inicio del plazo penal de prescripción, con la última declaración del año, que es cuando puede conocerse con exactitud la cuota defraudada (que puede determinar, incluso, si existe delito o infracción administrativa). Es cierto que el resumen anual se presenta a la vez que la última declaración liquidación del impuesto, pero es a través de las mismas como se defrauda a la Hacienda Pública, siendo auxiliar el resumen anual.
Pese a todo lo anterior, sí que estoy de acuerdo con la estimación del recurso del Abogado del Estado, porque no me parece razonable, ni mucho menos ético y leal, firmar un acta de conformidad admitiendo unos hechos en documento público, y unas fechas de los mismos y posteriormente impugnar la liquidación derivada del acta, con el argumento de que las fechas eran erróneas, y en consecuencia el tributo está prescrito. Como señala el Fundamento Sexto de la Sentencia «Pero no es solamente el hecho de que el plazo de prescripción no comenzó el 20 de octubre de 1995 lo que obliga a la estimación del recurso es que además la aceptación tácita por el actor sobre cuando se perfeccionó el contrato de 2 de agosto de 1995 (en virtud del acta de conformidad) excluye de modo radical el argumento básico de su pretensión». Aunque esta es otra cuestión, aunque sea admisible el recurso contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad, algún vínculo debe suponer su firma para el contribuyente, si no queremos terminar con este instrumento, e incrementar todavía más la litigiosidad.
Hasta el momento, no ha habido otra sentencia en este sentido, y parece que la jurisprudencia está siguiendo otros derroteros, como veremos. No obstante, sí encuentro muy ilustrativos de la problemática existente con los plazos de liquidación los argumentos que se manejan en la Sentencia.
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Sin embargo, en la Sentencia de 25-11-2009 de la sala tercera del Tribunal Supremo se establece que «Una primera apreciación pone de relieve que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio. Siendo esto cierto no se puede ignorar que a dicha declaración se acompañan las declaraciones-liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual, pues si así no fuera la declaración-resumen anual y las liquidaciones (en este caso trimestral) serían contradictorias, y, por tanto, rechazables. Ello permite concluir que aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año.
Este elemento de la declaración-resumen anual, de ratificación de las liquidaciones efectuadas durante el año, permite imputar a tales declaraciones un contenido interruptivo de la prescripción, por efecto de su contenido liquidatorio y al que el artículo 66.1 de la LGT confiere carácter interruptivo.»
Por otra parte, se establece, a continuación que «La conclusión que de este razonamiento se infiere es la de que el plazo prescriptivo no comenzó a correr el 20 de octubre de 1995 como el recurrente sostiene. Contrariamente, el plazo prescriptivo empezaría a correr el 30 de enero de 1996.»
De los razonamientos del Tribunal no queda muy claro si nos encontramos ante un retraso del plazo que tiene la Administración para liquidar, que no comenzaría con la presentación de la declaración-liquidación correspondiente, sino con la del resumen anual, o por el contrario con un alargamiento del plazo, puesto que el contribuyente reiniciaría el plazo con la presentación obligada del resumen anual.
Ambas soluciones son problemáticas. En primer término, si el plazo que tiene la Administración Tributaria para liquidar comienza el 30 de enero del año siguiente, los contribuyentes «normales» tendrían un plazo mayor de comprobación. A efectos prácticos, si se realiza una comprobación el cuarto año, no habría ningún mes o trimestre prescrito. Pero en los supuestos de «tramas», la Administración Tributaria no podría liquidar a aquellas empresas que repercuten el IVA y no lo ingresan (denominadas en la jerga «truchas») y que desaparecen a los pocos meses. Como estas sociedades son el punto clave del fraude más grave en materia de IVA, la situación sería bastante problemática. Por otra parte, aunque lo afirme la Sentencia, el resumen anual no tiene un contenido liquidatorio, porque en el mismo no se detalla el importe repercutido y soportado por periodo de liquidación. Dicho de otra forma, sólo se puede afirmar que el resumen anual tiene un contenido liquidatorio, es decir todos los datos necesarios para liquidar, si se toma un periodo anual de liquidación, que no es el previsto en nuestro ordenamiento.
Esta tesis plantea una doble ironía: en primer lugar porque el propio Tribunal Supremo rechaza sistemáticamente en casación aquellos supuestos de liquidaciones, que aunque en su totalidad superen los límites de casación, en cada periodo mensual o trimestral no superen las cuantías previstas legalmente para admitir a trámite este recurso. La segunda ironía es que el asunto del plazo de liquidación, que está dando tantos problemas, y que a priori, parecería claro, no lo resulta, ni siquiera para el propio Tribunal Supremo.
En segundo lugar, si se establece la obligatoriedad de que el propio contribuyente interrumpa la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para comprobar y liquidar, en realidad se está estableciendo un periodo superior a 4 años para la prescripción de esta facultad de la Administración Tributaria. Además este plazo sería variable según el periodo al que se refiera la declaración. En cualquier caso, salvo mejor opinión, la presentación obligada de un resumen anual no me parece que encaje en aquellos supuestos interruptivos de la prescripción anteriormente citados en el artículo 68 de la Ley General Tributaria.
Como seguramente no se le escape al lector, esta interpretación tiene muchas similitudes con la regulación prevista para el delito fiscal en este tipo de tributos de devengo instantáneo y declaración periódica. La diferencia es que aquí sí nos encontramos ante un periodo de cálculo (más que de liquidación) de un año natural, establecido ex profeso por el art.305.2 del Código Penal. En consecuencia, según la opinión dominante, nos encontramos aquí con un inicio del plazo penal de prescripción, con la última declaración del año, que es cuando puede conocerse con exactitud la cuota defraudada (que puede determinar, incluso, si existe delito o infracción administrativa). Es cierto que el resumen anual se presenta a la vez que la última declaración liquidación del impuesto, pero es a través de las mismas como se defrauda a la Hacienda Pública, siendo auxiliar el resumen anual.
Pese a todo lo anterior, sí que estoy de acuerdo con la estimación del recurso del Abogado del Estado, porque no me parece razonable, ni mucho menos ético y leal, firmar un acta de conformidad admitiendo unos hechos en documento público, y unas fechas de los mismos y posteriormente impugnar la liquidación derivada del acta, con el argumento de que las fechas eran erróneas, y en consecuencia el tributo está prescrito. Como señala el Fundamento Sexto de la Sentencia «Pero no es solamente el hecho de que el plazo de prescripción no comenzó el 20 de octubre de 1995 lo que obliga a la estimación del recurso es que además la aceptación tácita por el actor sobre cuando se perfeccionó el contrato de 2 de agosto de 1995 (en virtud del acta de conformidad) excluye de modo radical el argumento básico de su pretensión». Aunque esta es otra cuestión, aunque sea admisible el recurso contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad, algún vínculo debe suponer su firma para el contribuyente, si no queremos terminar con este instrumento, e incrementar todavía más la litigiosidad.
Hasta el momento, no ha habido otra sentencia en este sentido, y parece que la jurisprudencia está siguiendo otros derroteros, como veremos. No obstante, sí encuentro muy ilustrativos de la problemática existente con los plazos de liquidación los argumentos que se manejan en la Sentencia.
LOS FALLOS DEL TEAC DE 26-01-2010 Y 29-06-2010
Los órganos económico administrativos se pronuncian con bastante frecuencia en relación con los aspectos procedimentales del IVA. Desde luego, han sido las Resoluciones de 26 de enero (sala) y sobre todo de 29-06-2010 (del pleno) del Tribunal Económico Administrativo Central las que han sido objeto de una gran polémica en los medios de comunicación. Sin embargo, el origen de la cuestión es anterior. Ambas resoluciones resuelven y desestiman recursos de alzada ordinarios del Director del Departamento de Inspección contra resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, respectivamente, de fecha 31 de mayo de 2007, y 22 de mayo de 2008, que anulaban liquidaciones de IVA por la exclusiva razón de que se habían dictado con carácter anual.
La cuestión sustantiva es menos polémica de lo que parece. El propio Director del Departamento de Inspección admite en su segundo recurso, según cita el TEAC que «El Centro Directivo comparte el pronunciamiento del TEAR en relación con que sólo pueden practicarse liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual, sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural. Pero echa a faltar el reconocimiento por parte del tribunal de la posibilidad de dictar unas nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas». Por consiguiente, en línea con lo que se señalaba al principio de este comentario, está bastante claro que las liquidaciones recurridas no eran acordes a derecho.
La cuestión procedimental es, como casi siempre, bastante más complicada. En primer lugar, resulta muy interesante la opinión del Magistrado Navarro Sanchís: el recurso es insólito y debería haber sido inadmitido y no desestimado. En un recurso se puede solicitar que se anule una resolución por no ser conforme a derecho, pero no una aclaración de los términos de la resolución recurrida. Esta aclaración está reservada al órgano revisor que dictó la resolución.
Probablemente Navarro Sanchís tiene razón, aunque habría que valorar una cuestión: la indefensión en la que se vería la Agencia Tributaria, en este tipo de situaciones si se acepta esta tesis. El Departamento de Inspección no ha sido parte en la Resolución recurrida. En consecuencia, el Tribunal Económico Administrativo Regional resuelve según las alegaciones del contribuyente, estimándolas o desestimándolas. En consecuencia, es posible que estime las alegaciones, que solicitan una anulación, pero no piden la retroacción de actuaciones. En estas condiciones, no parece descabellado dar una posibilidad de defensa a la Administración Tributaria. Esto permite, por otra parte una mayor seguridad jurídica, al permitir al TEAC establecer doctrina, que es una de sus funciones esenciales. En realidad, aunque el recurso podía haber sido redactado de otra manera, la cuestión que se ventila es que conforme al artículo 237.1 de la Ley General Tributaria: «Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.».En consecuencia, en sede económico administrativa no opera el principio de congruencia procesal de la misma forma que en la Jurisdicción. De esta forma, lo que en realidad plantea el fondo del recurso es que una cuestión de Derecho no había sido resuelta por el TEAR, y por tanto había una infracción del artículo 237.1 de la Ley General Tributaria.
Este principio de avocación de todas las cuestiones que ofrezca el expediente al órgano económico administrativo tiene otras derivadas en lo referente a estas liquidaciones. De acuerdo con el artículo 239.7 de la Ley General Tributaria «7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.» La aplicación conjunta de ambos criterios obliga a todos los órganos económico-administrativos a aplicar la doctrina del TEAC en relación con las liquidaciones de IVA recurridas, aunque no haya sido alegada por los interesados.
El punto clave de estas dos Resoluciones es que consideran que dictar una liquidación tomando como periodo el año natural, y no el establecido en el artículo 71.3 del Reglamento no es una mera cuestión formal, sino que es un «vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA... estamos ante un grave defecto sustancial». En consecuencia, el TEAC rechaza expresamente la posibilidad de retrotraer el expediente.
Éste es un punto discutible, pero antes que nada, es preciso analizar la posibilidad de iniciar ex novo procedimientos de comprobación, en sustitución de aquellos cuyas liquidaciones se anulen. El TEAC lo rechaza expresamente respecto de las liquidaciones definitivas de inspección. Respecto de las liquidaciones provisionales, se limita a señalar que: «habrá que estar a los efectos que la anulación de las mismas se prevén en el ordenamiento jurídico.»
Respecto de las liquidaciones definitivas este planteamiento es coherente con la seguridad jurídica. Una vez se ha realizado una comprobación inspectora general de la situación fiscal del contribuyente, si la misma se anula por razones sustanciales, no parece ser conforme a derecho el someter al contribuyente a otra revisión por la Inspección.
Si nos encontramos ante una liquidación provisional, en principio, el contribuyente puede ser objeto de una nueva revisión por la Administración Tributaria, con independencia del resultado de la liquidación provisional realizada. Ahora bien, dependiendo del tipo de liquidación provisional practicada, de conformidad con el artículo 190 del Reglamento General de Gestión y de Inspección, el ámbito posible de revisión será distinto en cada caso. Por ejemplo, si se ha comprobado una devolución de IVA, y las actuaciones se han limitado de conformidad con el artículo 178.3.c) del precitado Reglamento cabe una nueva liquidación provisional o definitiva por los hechos comprobados, de conformidad con los artículos 190.6 y 190.3.c) del Reglamento. En otros supuestos, como en las liquidaciones provisionales derivadas de comprobaciones limitadas parece más problemático no volver a comprobar y liquidar, sino volver a liquidar sobre hechos y cuestiones ya comprobadas. Aún así, en mi opinión si podría volver a realizarse si el resultado se derivase de utilización de medios que no estaban disponibles en el procedimiento cuya liquidación fue anulada. Por ejemplo, si tras una comprobación limitada en la que se examinan unas facturas, se pueden volver a analizar las mismas en un procedimiento inspector que estudie sus medios de pago, mediante requerimientos a entidades de crédito (cuestión vedada a los órganos de gestión tributaria). En estas liquidaciones, en consecuencia, hay que analizar caso por caso, la viabilidad de un nuevo procedimiento, por lo menos, con la vigente doctrina del TEAC.
Otra cuestión es si todo esto afecta al plazo de prescripción de la acción administrativa para liquidar. Si se considera que la liquidación con periodo anual es nula de pleno derecho, o también que se ha dictado «prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido», estas actuaciones administrativas no habrían interrumpido la prescripción. Contrariamente a lo que se ha especulado, el TEAC en ningún momento califica estas liquidaciones como nulas de pleno derecho. El TEAC considera conforme a derecho una resolución del TEAR que anula, y no ordena retroacción pero tampoco declara nulidad de pleno derecho. Por otra parte, los diversos recursos y alegaciones de los interesados habrían interrumpido el plazo de prescripción (arts.68.1.b y c) de la LGT). Sí que es cierto que la contravención directa de una norma de derecho comunitario, lleva aparejada ordinariamente la nulidad del acto. No obstante, una liquidación anual de IVA es contraria al art.71 del Reglamento del Impuesto. Esta norma es la que no ha establecido, como podría hacerlo según autoriza la Directiva 2006/112/CE, un plazo de liquidación anual. Estas liquidaciones son contrarias a una norma reglamentaria nacional no a la Directiva en sí, por la sencillísima razón de que si el artículo 71 del Reglamento dijese otra cosa, estas liquidaciones se habrían dictado con arreglo a derecho. En consecuencia, me parece completamente forzado, calificar estas liquidaciones, incluso según la doctrina del TEAC, como nulas de pleno derecho. Si se considerase así, cualquier contribuyente que hubiese sido objeto de una liquidación anual, y no la hubiese recurrido podría promover el procedimiento del artículo 217 de la Ley General Tributaria, para que la Ministra de Economía y Hacienda declarase la nulidad de cualquier liquidación dictada con arreglo a un plazo anual, previo dictamen del Consejo de Estado. Además, las liquidaciones que se refiriesen a hechos imponibles cuyo periodo de declaración hubiese concluido hace más de 4 años, estarían prescritas. Evidentemente, las consecuencias serían gravísimas, pero reitero que no hay que confundir grave defecto sustancial con nulidad de pleno derecho: son cuestiones diversas.
Para concluir, no me resisto a dar una opinión personal sobre esta polémica. Creo que liquidar con un periodo equivocado, en la mayoría de los casos, es una cuestión formal. Obviamente, no se han hecho las cosas de la forma que debían hacerse: con el periodo de liquidación mensual o trimestral. En algunos casos, muy concretos, esto puede haber determinado un resultado incorrecto, por cuestiones tales como regla de prorrata o prescripción de algún trimestre. En estos casos, se podría admitir que siendo un defecto formal, el mismo tuviese carácter cualificado, lo que determinase una anulación del acto, sin posibilidad de retroacción. En el resto de supuestos, nos encontramos, sencillamente ante la exigencia de la cuota correcta, con una muy ligera minoración de los intereses de demora; ya que cuantías cuyo cómputo de intereses debía comenzar el 20 de abril, 20 de julio o 20 de octubre, se exigen con fecha de efectos 30 de enero. En estas situaciones, creo que debería ordenar la retroacción de actuaciones de conformidad con el art.239.3 de la LGT. Obviamente, por seguridad jurídica habría que dar trámite de audiencia al obligado tributario. No sólo por eso, también porque todas las liquidaciones anuales vienen precedidas de una propuesta de liquidación también anual, y hay que retrotraer al momento anterior a que se cometiese el vicio.
Evidentemente, la cuestión de la prohibición de la Reformatio in Peius es muy relevante en esta situación. Como ha puesto de manifiesto el Magistrado Navarro Sanchís, que la Administración Tributaria se beneficie de una actuación torpe, aprovechando para liquidar mayores intereses de demora, parece una aplicación directa de la maldición gitana de «Tengas pleitos y los ganes». Se puede considerar que los intereses son meramente indemnizatorios de un cobro más tardío, pero es evidente que la Administración Tributaria tiene alguna responsabilidad en este cobro más tardío como para ser indemnizada por el mismo.
No es seguro que la doctrina del TEAC se consolide. En principio, como la doctrina viene establecida por el propio Pleno del Tribunal Económico Central, vincula no sólo a los TEAR y al resto de la Administración Tributaria sino también a los vocales y a las salas del propio Tribunal (art.239.7 LGT). Se supone que con la excepción de la Sala Especial de unificación de doctrina, porque si no, el art.243 de la LGT no tendría casi aplicación. La Administración Tributaria tiene dos formas de reacción frente a la última Resolución del Pleno del TEAC de 29-06-10, la declaración de lesividad y posterior recurso contencioso-administrativo o el recurso de unificación de doctrina, ante la sala especial (art.243 LGT). Por algunas informaciones de prensa parece que esta última ha sido la opción elegida. No hay precedentes de resoluciones de esta Sala especial; pero habrá que esperar a esta Resolución, si se produce, para ver si cambia sustancialmente el panorama.
Después de todo este análisis, seguramente le quedará la duda al lector sobre si se han producido pronunciamientos jurisdiccionales en esta cuestión. La realidad es que no han tenido, de momento tanta trascendencia, pero sí se han producido y merece la pena realizar un somero análisis para tener una idea de cómo pueden evolucionar estas cuestiones procedimentales del IVA en el futuro.
La cuestión sustantiva es menos polémica de lo que parece. El propio Director del Departamento de Inspección admite en su segundo recurso, según cita el TEAC que «El Centro Directivo comparte el pronunciamiento del TEAR en relación con que sólo pueden practicarse liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual, sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural. Pero echa a faltar el reconocimiento por parte del tribunal de la posibilidad de dictar unas nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas». Por consiguiente, en línea con lo que se señalaba al principio de este comentario, está bastante claro que las liquidaciones recurridas no eran acordes a derecho.
La cuestión procedimental es, como casi siempre, bastante más complicada. En primer lugar, resulta muy interesante la opinión del Magistrado Navarro Sanchís: el recurso es insólito y debería haber sido inadmitido y no desestimado. En un recurso se puede solicitar que se anule una resolución por no ser conforme a derecho, pero no una aclaración de los términos de la resolución recurrida. Esta aclaración está reservada al órgano revisor que dictó la resolución.
Probablemente Navarro Sanchís tiene razón, aunque habría que valorar una cuestión: la indefensión en la que se vería la Agencia Tributaria, en este tipo de situaciones si se acepta esta tesis. El Departamento de Inspección no ha sido parte en la Resolución recurrida. En consecuencia, el Tribunal Económico Administrativo Regional resuelve según las alegaciones del contribuyente, estimándolas o desestimándolas. En consecuencia, es posible que estime las alegaciones, que solicitan una anulación, pero no piden la retroacción de actuaciones. En estas condiciones, no parece descabellado dar una posibilidad de defensa a la Administración Tributaria. Esto permite, por otra parte una mayor seguridad jurídica, al permitir al TEAC establecer doctrina, que es una de sus funciones esenciales. En realidad, aunque el recurso podía haber sido redactado de otra manera, la cuestión que se ventila es que conforme al artículo 237.1 de la Ley General Tributaria: «Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.».En consecuencia, en sede económico administrativa no opera el principio de congruencia procesal de la misma forma que en la Jurisdicción. De esta forma, lo que en realidad plantea el fondo del recurso es que una cuestión de Derecho no había sido resuelta por el TEAR, y por tanto había una infracción del artículo 237.1 de la Ley General Tributaria.
Este principio de avocación de todas las cuestiones que ofrezca el expediente al órgano económico administrativo tiene otras derivadas en lo referente a estas liquidaciones. De acuerdo con el artículo 239.7 de la Ley General Tributaria «7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.» La aplicación conjunta de ambos criterios obliga a todos los órganos económico-administrativos a aplicar la doctrina del TEAC en relación con las liquidaciones de IVA recurridas, aunque no haya sido alegada por los interesados.
El punto clave de estas dos Resoluciones es que consideran que dictar una liquidación tomando como periodo el año natural, y no el establecido en el artículo 71.3 del Reglamento no es una mera cuestión formal, sino que es un «vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA... estamos ante un grave defecto sustancial». En consecuencia, el TEAC rechaza expresamente la posibilidad de retrotraer el expediente.
Éste es un punto discutible, pero antes que nada, es preciso analizar la posibilidad de iniciar ex novo procedimientos de comprobación, en sustitución de aquellos cuyas liquidaciones se anulen. El TEAC lo rechaza expresamente respecto de las liquidaciones definitivas de inspección. Respecto de las liquidaciones provisionales, se limita a señalar que: «habrá que estar a los efectos que la anulación de las mismas se prevén en el ordenamiento jurídico.»
Respecto de las liquidaciones definitivas este planteamiento es coherente con la seguridad jurídica. Una vez se ha realizado una comprobación inspectora general de la situación fiscal del contribuyente, si la misma se anula por razones sustanciales, no parece ser conforme a derecho el someter al contribuyente a otra revisión por la Inspección.
Si nos encontramos ante una liquidación provisional, en principio, el contribuyente puede ser objeto de una nueva revisión por la Administración Tributaria, con independencia del resultado de la liquidación provisional realizada. Ahora bien, dependiendo del tipo de liquidación provisional practicada, de conformidad con el artículo 190 del Reglamento General de Gestión y de Inspección, el ámbito posible de revisión será distinto en cada caso. Por ejemplo, si se ha comprobado una devolución de IVA, y las actuaciones se han limitado de conformidad con el artículo 178.3.c) del precitado Reglamento cabe una nueva liquidación provisional o definitiva por los hechos comprobados, de conformidad con los artículos 190.6 y 190.3.c) del Reglamento. En otros supuestos, como en las liquidaciones provisionales derivadas de comprobaciones limitadas parece más problemático no volver a comprobar y liquidar, sino volver a liquidar sobre hechos y cuestiones ya comprobadas. Aún así, en mi opinión si podría volver a realizarse si el resultado se derivase de utilización de medios que no estaban disponibles en el procedimiento cuya liquidación fue anulada. Por ejemplo, si tras una comprobación limitada en la que se examinan unas facturas, se pueden volver a analizar las mismas en un procedimiento inspector que estudie sus medios de pago, mediante requerimientos a entidades de crédito (cuestión vedada a los órganos de gestión tributaria). En estas liquidaciones, en consecuencia, hay que analizar caso por caso, la viabilidad de un nuevo procedimiento, por lo menos, con la vigente doctrina del TEAC.
Otra cuestión es si todo esto afecta al plazo de prescripción de la acción administrativa para liquidar. Si se considera que la liquidación con periodo anual es nula de pleno derecho, o también que se ha dictado «prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido», estas actuaciones administrativas no habrían interrumpido la prescripción. Contrariamente a lo que se ha especulado, el TEAC en ningún momento califica estas liquidaciones como nulas de pleno derecho. El TEAC considera conforme a derecho una resolución del TEAR que anula, y no ordena retroacción pero tampoco declara nulidad de pleno derecho. Por otra parte, los diversos recursos y alegaciones de los interesados habrían interrumpido el plazo de prescripción (arts.68.1.b y c) de la LGT). Sí que es cierto que la contravención directa de una norma de derecho comunitario, lleva aparejada ordinariamente la nulidad del acto. No obstante, una liquidación anual de IVA es contraria al art.71 del Reglamento del Impuesto. Esta norma es la que no ha establecido, como podría hacerlo según autoriza la Directiva 2006/112/CE, un plazo de liquidación anual. Estas liquidaciones son contrarias a una norma reglamentaria nacional no a la Directiva en sí, por la sencillísima razón de que si el artículo 71 del Reglamento dijese otra cosa, estas liquidaciones se habrían dictado con arreglo a derecho. En consecuencia, me parece completamente forzado, calificar estas liquidaciones, incluso según la doctrina del TEAC, como nulas de pleno derecho. Si se considerase así, cualquier contribuyente que hubiese sido objeto de una liquidación anual, y no la hubiese recurrido podría promover el procedimiento del artículo 217 de la Ley General Tributaria, para que la Ministra de Economía y Hacienda declarase la nulidad de cualquier liquidación dictada con arreglo a un plazo anual, previo dictamen del Consejo de Estado. Además, las liquidaciones que se refiriesen a hechos imponibles cuyo periodo de declaración hubiese concluido hace más de 4 años, estarían prescritas. Evidentemente, las consecuencias serían gravísimas, pero reitero que no hay que confundir grave defecto sustancial con nulidad de pleno derecho: son cuestiones diversas.
Para concluir, no me resisto a dar una opinión personal sobre esta polémica. Creo que liquidar con un periodo equivocado, en la mayoría de los casos, es una cuestión formal. Obviamente, no se han hecho las cosas de la forma que debían hacerse: con el periodo de liquidación mensual o trimestral. En algunos casos, muy concretos, esto puede haber determinado un resultado incorrecto, por cuestiones tales como regla de prorrata o prescripción de algún trimestre. En estos casos, se podría admitir que siendo un defecto formal, el mismo tuviese carácter cualificado, lo que determinase una anulación del acto, sin posibilidad de retroacción. En el resto de supuestos, nos encontramos, sencillamente ante la exigencia de la cuota correcta, con una muy ligera minoración de los intereses de demora; ya que cuantías cuyo cómputo de intereses debía comenzar el 20 de abril, 20 de julio o 20 de octubre, se exigen con fecha de efectos 30 de enero. En estas situaciones, creo que debería ordenar la retroacción de actuaciones de conformidad con el art.239.3 de la LGT. Obviamente, por seguridad jurídica habría que dar trámite de audiencia al obligado tributario. No sólo por eso, también porque todas las liquidaciones anuales vienen precedidas de una propuesta de liquidación también anual, y hay que retrotraer al momento anterior a que se cometiese el vicio.
Evidentemente, la cuestión de la prohibición de la Reformatio in Peius es muy relevante en esta situación. Como ha puesto de manifiesto el Magistrado Navarro Sanchís, que la Administración Tributaria se beneficie de una actuación torpe, aprovechando para liquidar mayores intereses de demora, parece una aplicación directa de la maldición gitana de «Tengas pleitos y los ganes». Se puede considerar que los intereses son meramente indemnizatorios de un cobro más tardío, pero es evidente que la Administración Tributaria tiene alguna responsabilidad en este cobro más tardío como para ser indemnizada por el mismo.
No es seguro que la doctrina del TEAC se consolide. En principio, como la doctrina viene establecida por el propio Pleno del Tribunal Económico Central, vincula no sólo a los TEAR y al resto de la Administración Tributaria sino también a los vocales y a las salas del propio Tribunal (art.239.7 LGT). Se supone que con la excepción de la Sala Especial de unificación de doctrina, porque si no, el art.243 de la LGT no tendría casi aplicación. La Administración Tributaria tiene dos formas de reacción frente a la última Resolución del Pleno del TEAC de 29-06-10, la declaración de lesividad y posterior recurso contencioso-administrativo o el recurso de unificación de doctrina, ante la sala especial (art.243 LGT). Por algunas informaciones de prensa parece que esta última ha sido la opción elegida. No hay precedentes de resoluciones de esta Sala especial; pero habrá que esperar a esta Resolución, si se produce, para ver si cambia sustancialmente el panorama.
Después de todo este análisis, seguramente le quedará la duda al lector sobre si se han producido pronunciamientos jurisdiccionales en esta cuestión. La realidad es que no han tenido, de momento tanta trascendencia, pero sí se han producido y merece la pena realizar un somero análisis para tener una idea de cómo pueden evolucionar estas cuestiones procedimentales del IVA en el futuro.
LOS PRECEDENTES JUDICIALES: TSJC Y STS 8-4-2010
Como se ha señalado anteriormente, el TEAR de Cataluña ha anulado, casi siempre ordenando retrotraer actuaciones, múltiples liquidaciones de IVA dictadas con el criterio de liquidación anual. Dos de estas liquidaciones fueron recurridas en alzada por el Director del Departamento de Inspección, dando lugar a las polémicas, y ya comentadas con anterioridad, Resoluciones de 26-1-2010 y 29-6-2010. Cuando las cuantías son inferiores a lo previsto en el Reglamento General de Revisión en vía administrativa, cabe recurso contencioso administrativo contra las Resoluciones del TEAR de Cataluña ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
Pues bien, el TSJ de Cataluña viene estableciendo una doctrina de que no cabe reliquidación de la Administración Tributaria en ningún supuesto de anulación de liquidaciones de IVA por haber sido dictadas de acuerdo con un plazo de liquidación anual (entre otras STSJC 27-11-2008 y 20-5-2010). Según la segunda sentencia citada: «anulada la liquidación por IVA impugnada por razones de derecho sustantivo (y no por defectos formales), y con los efectos directos, inmediatos e indirectos igualmente de carácter material y no formal o procedimental, no procede la retroacción de actuaciones, prevista únicamente cuando se produzca el presupuesto legal relativo a defecto formal con disminución de las posibilidades de defensa del reclamante. Los principios de seguridad jurídica (art.9.3 de la Constitución), congruencia (art.113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Procedimiento Administrativo Común) e irrevocabilidad de las resoluciones de los órganos económico-administrativos (art.55 del aplicable al caso REPREA, aprobado por el Real Decreto 391/1996), impiden una nueva liquidación, a manera de segunda oportunidad, para ajustarse a tales razones de derecho sustantivo e impedir los efectos descritos, también de carácter material».
La primera de las sentencias STSJC 27-11-2008 fue recurrida por la Abogacía del Estado ante el Tribunal Supremo en casación por interés de ley. El resultado fue la STS 8-4-2010, en la que el TS no acogió las pretensiones de la Abogacía del Estado, pero no fijó doctrina legal. El Tribunal Supremo considera que la determinación de si una cuestión es material o formal depende del caso concreto, y no es un supuesto de interpretación errónea de ningún precepto. En consecuencia, no se fija doctrina. El Tribunal Supremo señala expresamente que la desestimación del recurso, por no contravenir la sentencia ningún precepto legal, no supone que comparta el fallo del TSJC.
Pues bien, el TSJ de Cataluña viene estableciendo una doctrina de que no cabe reliquidación de la Administración Tributaria en ningún supuesto de anulación de liquidaciones de IVA por haber sido dictadas de acuerdo con un plazo de liquidación anual (entre otras STSJC 27-11-2008 y 20-5-2010). Según la segunda sentencia citada: «anulada la liquidación por IVA impugnada por razones de derecho sustantivo (y no por defectos formales), y con los efectos directos, inmediatos e indirectos igualmente de carácter material y no formal o procedimental, no procede la retroacción de actuaciones, prevista únicamente cuando se produzca el presupuesto legal relativo a defecto formal con disminución de las posibilidades de defensa del reclamante. Los principios de seguridad jurídica (art.9.3 de la Constitución), congruencia (art.113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Procedimiento Administrativo Común) e irrevocabilidad de las resoluciones de los órganos económico-administrativos (art.55 del aplicable al caso REPREA, aprobado por el Real Decreto 391/1996), impiden una nueva liquidación, a manera de segunda oportunidad, para ajustarse a tales razones de derecho sustantivo e impedir los efectos descritos, también de carácter material».
La primera de las sentencias STSJC 27-11-2008 fue recurrida por la Abogacía del Estado ante el Tribunal Supremo en casación por interés de ley. El resultado fue la STS 8-4-2010, en la que el TS no acogió las pretensiones de la Abogacía del Estado, pero no fijó doctrina legal. El Tribunal Supremo considera que la determinación de si una cuestión es material o formal depende del caso concreto, y no es un supuesto de interpretación errónea de ningún precepto. En consecuencia, no se fija doctrina. El Tribunal Supremo señala expresamente que la desestimación del recurso, por no contravenir la sentencia ningún precepto legal, no supone que comparta el fallo del TSJC.
CONCLUSIÓN
Esta sentencia del TS es una buena síntesis de la situación jurídica de una cierta indefinición en la que nos encontramos en estos momentos. Lo único que parece claro es que las liquidaciones de IVA, en España, de acuerdo con el art.71 del Reglamento del Impuesto deben ser mensuales o trimestrales, en función, fundamentalmente del volumen de operaciones del empresario o profesional.
A partir de aquí, no está claro cuáles son los efectos jurídicos de la infracción de este precepto. Existen precedentes en vía económico administrativa del carácter formal de este vicio. Sin embargo, la reciente doctrina del TEAC, marcada por las Resoluciones de 26-1-2010 y 29-6-2010, establece el carácter sustancial de esta infracción. La consolidación de esta doctrina impediría en algunos casos la reliquidación del tributo, y en otros obligaría a iniciar ex novo procedimientos de aplicación de los tributos. A día de hoy esta doctrina vincula a toda la Administración Tributaria.
Por otra parte, los pronunciamientos de los órganos judiciales se limitan, de momento, al TSJ de Cataluña, que viene impidiendo la reliquidación en aquellos supuestos en los que no se ha liquidado tomando el periodo legalmente previsto. El Tribunal Supremo considera que no se puede establecer, o por lo menos no la ha establecido de momento, una doctrina general aplicable a las consecuencias jurídicas de estas liquidaciones. Como he señalado con anterioridad, personalmente no considero que los efectos deban ser los mismos en todos los casos. En este sentido, cabría la posibilidad de conceder la oportunidad de reliquidar a la Administración Tributaria, salvando siempre la imposibilidad de la «reformatio in peius», sólo en aquellos supuestos, en los que la alteración del mecanismo liquidatorio del impuesto no haya tenido efectos sustanciales en la posición jurídico material del contribuyente. Es cierto que no se puede dar oportunidades indefinidas de liquidar a la Administración Tributaria, como también lo es, que no dar indefinidamente posibilidades no es lo mismo que no dar ninguna. En este sentido, en materia de insuficiencia de motivación de valoraciones, la jurisprudencia del TS da una segunda oportunidad a la Administración, pero no una tercera.
Ésta es, de momento, la situación. Probablemente, la resolución definitiva de esta polémica pase no ya por algún nuevo pronunciamiento del TEAC, del Pleno o de su Sala Especial de Unificación de Doctrina, sino, esencialmente, porque el Tribunal Supremo fije definitivamente doctrina. Hasta entonces, toca esperar.
A partir de aquí, no está claro cuáles son los efectos jurídicos de la infracción de este precepto. Existen precedentes en vía económico administrativa del carácter formal de este vicio. Sin embargo, la reciente doctrina del TEAC, marcada por las Resoluciones de 26-1-2010 y 29-6-2010, establece el carácter sustancial de esta infracción. La consolidación de esta doctrina impediría en algunos casos la reliquidación del tributo, y en otros obligaría a iniciar ex novo procedimientos de aplicación de los tributos. A día de hoy esta doctrina vincula a toda la Administración Tributaria.
Por otra parte, los pronunciamientos de los órganos judiciales se limitan, de momento, al TSJ de Cataluña, que viene impidiendo la reliquidación en aquellos supuestos en los que no se ha liquidado tomando el periodo legalmente previsto. El Tribunal Supremo considera que no se puede establecer, o por lo menos no la ha establecido de momento, una doctrina general aplicable a las consecuencias jurídicas de estas liquidaciones. Como he señalado con anterioridad, personalmente no considero que los efectos deban ser los mismos en todos los casos. En este sentido, cabría la posibilidad de conceder la oportunidad de reliquidar a la Administración Tributaria, salvando siempre la imposibilidad de la «reformatio in peius», sólo en aquellos supuestos, en los que la alteración del mecanismo liquidatorio del impuesto no haya tenido efectos sustanciales en la posición jurídico material del contribuyente. Es cierto que no se puede dar oportunidades indefinidas de liquidar a la Administración Tributaria, como también lo es, que no dar indefinidamente posibilidades no es lo mismo que no dar ninguna. En este sentido, en materia de insuficiencia de motivación de valoraciones, la jurisprudencia del TS da una segunda oportunidad a la Administración, pero no una tercera.
Ésta es, de momento, la situación. Probablemente, la resolución definitiva de esta polémica pase no ya por algún nuevo pronunciamiento del TEAC, del Pleno o de su Sala Especial de Unificación de Doctrina, sino, esencialmente, porque el Tribunal Supremo fije definitivamente doctrina. Hasta entonces, toca esperar.
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