La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre 2010, de Unificación de Doctrina, pone fin a las controversias que habían surgido respecto a los plazos aplicables para el ejercicio del derecho a la compensación y/o a la devolución de las cuotas soportadas en el IVA.
De esta Sentencia, podemos destacar los siguientes aspectos:
- La cuestión controvertida se centra en determinar si, así como para la compensación el artículo 100 de la Ley del IVA establece un plazo de caducidad de 4 años, para la devolución del Impuesto establecida en el artículo 115 de la misma ley debe operar este mismo plazo de caducidad. Por tanto, la cuestión se reduce a determinar si, efectivamente, se consagra o no un plazo de caducidad para las devoluciones.
- La cuestión es relevante porque si resulta aplicable la caducidad y no la prescripción, aquella no será susceptible de interrupción por la actuación de la Administración.
- La Sentencia establece que «las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad».
- Por dicho motivo, la Sentencia aludida señala que «de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido».
Como conclusión, la Sentencia referida, unificando doctrina y ratificando lo ya establecido en su anterior Sentencia de 24 de noviembre de 2010, establece los criterios en relación con el cómputo de los plazos de compensación y devolución, señalando que:
- El plazo de caducidad es aplicable respecto a la compensación (4 años -artículo 100 LIVA-).
- Para la solicitud de devolución, opera el plazo de prescripción (4 años -artículo 115 LIVA-), pero comienza a contar desde que finaliza el plazo de compensación de las cuotas no recuperadas por falta de saldos positivos.
Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 23 Dic. 2010, rec. 82/2007
Ponente: González González, Oscar.
Nº de Recurso: 82/2007Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
LA LEY 226948/2010
- Resumen de antecedentes y Sentido del fallo
- El Tribunal Supremo estima el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra sentencia dictada por el TSJ Canarias, y estimando el recurso contencioso-administrativo formulado contra resolución del TEAR Canarias, declarar el derecho a la devolución-compensación del IVA devengado.
Texto
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Diciembre de dos mil diez
SENTENCIA En el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 82/2007, interpuesto por la Entidad PROMOCIONES ANTONIO ARES PARDO, S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Las Palmas de Gran Canaria, en fecha 14 de julio de 2006 (LA LEY 148119/2006), recaída en el recurso nº 225/2005 , sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Las Palmas de Gran Canaria, dictó sentencia estimando en parte el recurso promovido por la Entidad PROMOCIONES ANTONIO ARES PARDO, S.L., contra la resolución del TEAR de Canarias, de fecha 28 de febrero de 2005, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el Acuerdo de Liquidación Provisional incoada respecto al IVA, ejercicio 2001.
SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 19 de febrero de 2007 .
TERCERO.- Por la recurrente (PROMOCIONES ANTONIO ARES PARDO, S.L.) se presentó escrito de interposición en fecha 18 de octubre de 2006, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar se de traslado a las partes recurridas para que formalicen su escrito de oposición en el plazo de treinta días, pues así procede en Derecho.
CUARTO.- Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 20 de noviembre de 2006 se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 8 de febrero de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se inadmita o subsidiariamente se desestime.
QUINTO.- Por providencia de fecha 24 de septiembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 21 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas, en virtud de la cual se desestimó, en lo que aquí interesa, el recurso interpuesto por la entidad PROMOCIONES ANTONIO ARES PARDO S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias desestimatoria de la reclamación formulada frente al acuerdo de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Las Palmas de la AEAT en relación con la compensación de saldos generados por el concepto de IVA..
Son hechos que se recogen en los antecedentes de la sentencia recurrida los siguientes:
«"Con fecha 6 de marzo de 2003 la oficina gestora dictó Acuerdo de Liquidación Provisional en relación con la propuesta contenida en el Acta previa de disconformidad nº 70614784 incoada respecto al IVA del ejercicio 2001. Resumidamente, en dicho Acuerdo se hizo constar que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el primer trimestre del ejercicio, así como declaración resumen anual, consignando en ambos casos la cantidad de 1.697.045,38 euros, en concepto de saldo pendiente de compensar procedente de ejercicios anteriores, habiéndose comprobado por parte de la Inspección que el saldo pendiente a inicio de 2001 era de 1.325.935,31 euros, ya que había caducado al inicio del ejercicio el derecho a la deducción de 371.110,07 euros. Además durante el ejercicio 2001 había caducado el derecho a la compensación de los saldos generados en los tres primeros trimestres del ejercicio 1997 por un importe total de 102.001,50 euros. En virtud de ello se practicó liquidación, que no tuvo reflejo en deuda tributaria alguna, pero que determinó al término del último período de liquidación un saldo a favor del sujeto pasivo, susceptible de ser compensado en períodos posteriores, de 964.959,11 euros, en lugar de los 1.438.070,67 euros que el sujeto pasivo había consignado en la declaración-liquidación del cuarto trimestre".»
El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:
«"La cuestión litigiosa es resumida perfectamente por el Sr. Abogado del Estado cuando dice que la principal alegación del recurrente consiste, básicamente, en atribuirse la posibilidad de compensar las cuotas soportadas del Impuesto -supuesto que el saldo sea negativo- con los saldos positivos procedentes de ejercicios siguientes, o bien la posibilidad de solicitar el derecho a la devolución de dichas cuotas para el supuesto en que dicho saldo fuera positivo, con la particularidad, según la tesis actora, de que este última posibilidad no se encuentra en modo alguno sometida a un plazo de caducidad sino de prescripción, y por tanto susceptible de interrupción por la actuación inspectora. En definitiva, sigue diciendo el Sr. Abogado del Estado, la cuestión que plantea el actor es que, así como para la compensación, el mandato del artículo 100 de la Ley del Impuesto es claro cuando consagra un plazo de caducidad de 4 años, no sucede lo mismo con la devolución, respecto de la cual el artículo 115.1 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre no señala plazo alguno, señalando dicho demandante que "ni en los restantes apartados de este mismo artículo, ni en otros artículos del texto legal, ni en el Reglamento del Impuesto se somete este derecho a plazo determinado. Así pues, mientras que el derecho a compensar las cuotas debe ejercitarse en el mencionado plazo de 4 años, el derecho a solicitar la devolución pude ejercitarse sin sujeción a ese concreto límite temporal". Por tanto, la cuestión se reduce a determinar si efectivamente se consagra o no un plazo de caducidad para las devoluciones.
[...] El art. 100 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta ley ." Advertimos que quedó reducido a cuatro años el plazo de cinco años a que se hace referencia, con efectos desde 1 enero 2000, por el artículo 6 seis de la Ley 55/1999 de 29 diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social.
Por su parte, el artículo 115 de la Ley 37/92 dice: "Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de esta ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.".
Obvio es, por tanto, que el derecho a la deducción -o compensación- está sometido a un plazo de caducidad y no de prescripción, lo que impide entender interrumpido el plazo por las actuaciones inspectoras y, por extensión, veda de raíz la posibilidad de estimar la pretensión actora".»
Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina en la que se aduce infracción del artículo 99.5 y 100 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA) al entender que la caducidad invocada por la Administración no puede ser el resultado de comprobar fatalmente el transcurso del plazo establecido en dicha normativa, sino que debe relacionarse con el derecho del contribuyente a recuperar las cuotas del IVA soportadas a fin de cumplimentar el principio de neutralidad que inspira el tributo, con el posible error del sujeto pasivo a la hora de articular dicha recuperación, con las posibles comprobaciones administrativas y la consiguiente obligación de la Administración de atender un elemental principio de buena fe, proporcionalidad e interdicción del enriquecimiento injusto, y con la innecesariedad de seguir un orden cronológico para deducir los excesos de cuotas de IVA como pretende la Inspección tributaria.
Aporta como sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 21 de noviembre de 2001 y 11 de septiembre de 2002 en las que se contiene la siguiente doctrina:
«"Lo acabado de exponer, a nuestro juicio, pone de manifiesto dos premisas muy claras: el esquema general del funcionamiento del IVA puede determinar la existencia de un saldo a ingresar, a devolver o a compensar; que si el resultado de la liquidación es a favor del sujeto pasivo no puede decirse, con carácter general, cuál es la opción más conveniente entre devolución o compensación, ya que depende tanto del resultado previsto en la liquidación del siguiente período como del tiempo que pueda tardar la Administración en devolver las cuotas y, por último, que resulta indubitada la voluntad del legislador -ya desde la primera norma que reguló el tributo, Ley 30/1985 , que en su exposición de motivos, donde se hablaba de la neutralidad interior, se decía: «... la técnica del impuesto a través del método de deducción denominado "cuota sobre cuota" permite al Sujeto pasivo recuperar el IVA soportado en la fase anterior y que este impuesto incida exclusivamente en el consumidor final»-, de admitir la voluntad del sujeto de compensar o solicitar (como sistemas posibles) la devolución de cuotas para la recuperación la porción de crédito de Impuesto que, eventualmente se produzca, lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un derecho subjetivo, a favor del contribuyente, en forma, decíamos, de crédito, cuya renuncia, a nuestro parecer, debería ser expresa como, por ejemplo, cuando el modelo oficial (M-100) de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta rellenado en la casilla al efecto (renuncia a la devolución) colocada al final de la hoja de resumen de liquidación".
[...] A partir de lo anterior, la Sala entiende perfectamente vigente y aplicable a este supuesto el principio general que dice que el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia a derechos subjetivos. No nos ofrece dudas la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso, sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación. Ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución. A partir de lo anterior, resulta muy censurable y falta de proporcionalidad la conducta del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que no contenta con liquidar provisionalmente los excesos de cuotas que consideraba no deducibles, donde pudiera admitirse una discusión técnica, sanciona al sujeto, siendo, en este último aspecto, muy plausible el fundamento de derecho de la resolución del TEAR de La Rioja, que anula dichas repercusiones sancionadoras para el aquí demandante dada su notoria falta de culpabilidad, lo que no impide, a pesar de todo y debido a lo expuesto, que proceda estimar el presente recurso contencioso-administrativo y anular el contenido de la resolución impugnada."»
Son hechos que se recogen en los antecedentes de la sentencia recurrida los siguientes:
«"Con fecha 6 de marzo de 2003 la oficina gestora dictó Acuerdo de Liquidación Provisional en relación con la propuesta contenida en el Acta previa de disconformidad nº 70614784 incoada respecto al IVA del ejercicio 2001. Resumidamente, en dicho Acuerdo se hizo constar que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el primer trimestre del ejercicio, así como declaración resumen anual, consignando en ambos casos la cantidad de 1.697.045,38 euros, en concepto de saldo pendiente de compensar procedente de ejercicios anteriores, habiéndose comprobado por parte de la Inspección que el saldo pendiente a inicio de 2001 era de 1.325.935,31 euros, ya que había caducado al inicio del ejercicio el derecho a la deducción de 371.110,07 euros. Además durante el ejercicio 2001 había caducado el derecho a la compensación de los saldos generados en los tres primeros trimestres del ejercicio 1997 por un importe total de 102.001,50 euros. En virtud de ello se practicó liquidación, que no tuvo reflejo en deuda tributaria alguna, pero que determinó al término del último período de liquidación un saldo a favor del sujeto pasivo, susceptible de ser compensado en períodos posteriores, de 964.959,11 euros, en lugar de los 1.438.070,67 euros que el sujeto pasivo había consignado en la declaración-liquidación del cuarto trimestre".»
El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:
«"La cuestión litigiosa es resumida perfectamente por el Sr. Abogado del Estado cuando dice que la principal alegación del recurrente consiste, básicamente, en atribuirse la posibilidad de compensar las cuotas soportadas del Impuesto -supuesto que el saldo sea negativo- con los saldos positivos procedentes de ejercicios siguientes, o bien la posibilidad de solicitar el derecho a la devolución de dichas cuotas para el supuesto en que dicho saldo fuera positivo, con la particularidad, según la tesis actora, de que este última posibilidad no se encuentra en modo alguno sometida a un plazo de caducidad sino de prescripción, y por tanto susceptible de interrupción por la actuación inspectora. En definitiva, sigue diciendo el Sr. Abogado del Estado, la cuestión que plantea el actor es que, así como para la compensación, el mandato del artículo 100 de la Ley del Impuesto es claro cuando consagra un plazo de caducidad de 4 años, no sucede lo mismo con la devolución, respecto de la cual el artículo 115.1 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre no señala plazo alguno, señalando dicho demandante que "ni en los restantes apartados de este mismo artículo, ni en otros artículos del texto legal, ni en el Reglamento del Impuesto se somete este derecho a plazo determinado. Así pues, mientras que el derecho a compensar las cuotas debe ejercitarse en el mencionado plazo de 4 años, el derecho a solicitar la devolución pude ejercitarse sin sujeción a ese concreto límite temporal". Por tanto, la cuestión se reduce a determinar si efectivamente se consagra o no un plazo de caducidad para las devoluciones.
[...] El art. 100 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta ley ." Advertimos que quedó reducido a cuatro años el plazo de cinco años a que se hace referencia, con efectos desde 1 enero 2000, por el artículo 6 seis de la Ley 55/1999 de 29 diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social.
Por su parte, el artículo 115 de la Ley 37/92 dice: "Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de esta ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.".
Obvio es, por tanto, que el derecho a la deducción -o compensación- está sometido a un plazo de caducidad y no de prescripción, lo que impide entender interrumpido el plazo por las actuaciones inspectoras y, por extensión, veda de raíz la posibilidad de estimar la pretensión actora".»
Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina en la que se aduce infracción del artículo 99.5 y 100 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA) al entender que la caducidad invocada por la Administración no puede ser el resultado de comprobar fatalmente el transcurso del plazo establecido en dicha normativa, sino que debe relacionarse con el derecho del contribuyente a recuperar las cuotas del IVA soportadas a fin de cumplimentar el principio de neutralidad que inspira el tributo, con el posible error del sujeto pasivo a la hora de articular dicha recuperación, con las posibles comprobaciones administrativas y la consiguiente obligación de la Administración de atender un elemental principio de buena fe, proporcionalidad e interdicción del enriquecimiento injusto, y con la innecesariedad de seguir un orden cronológico para deducir los excesos de cuotas de IVA como pretende la Inspección tributaria.
Aporta como sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 21 de noviembre de 2001 y 11 de septiembre de 2002 en las que se contiene la siguiente doctrina:
«"Lo acabado de exponer, a nuestro juicio, pone de manifiesto dos premisas muy claras: el esquema general del funcionamiento del IVA puede determinar la existencia de un saldo a ingresar, a devolver o a compensar; que si el resultado de la liquidación es a favor del sujeto pasivo no puede decirse, con carácter general, cuál es la opción más conveniente entre devolución o compensación, ya que depende tanto del resultado previsto en la liquidación del siguiente período como del tiempo que pueda tardar la Administración en devolver las cuotas y, por último, que resulta indubitada la voluntad del legislador -ya desde la primera norma que reguló el tributo, Ley 30/1985 , que en su exposición de motivos, donde se hablaba de la neutralidad interior, se decía: «... la técnica del impuesto a través del método de deducción denominado "cuota sobre cuota" permite al Sujeto pasivo recuperar el IVA soportado en la fase anterior y que este impuesto incida exclusivamente en el consumidor final»-, de admitir la voluntad del sujeto de compensar o solicitar (como sistemas posibles) la devolución de cuotas para la recuperación la porción de crédito de Impuesto que, eventualmente se produzca, lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un derecho subjetivo, a favor del contribuyente, en forma, decíamos, de crédito, cuya renuncia, a nuestro parecer, debería ser expresa como, por ejemplo, cuando el modelo oficial (M-100) de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta rellenado en la casilla al efecto (renuncia a la devolución) colocada al final de la hoja de resumen de liquidación".
[...] A partir de lo anterior, la Sala entiende perfectamente vigente y aplicable a este supuesto el principio general que dice que el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia a derechos subjetivos. No nos ofrece dudas la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso, sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación. Ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución. A partir de lo anterior, resulta muy censurable y falta de proporcionalidad la conducta del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que no contenta con liquidar provisionalmente los excesos de cuotas que consideraba no deducibles, donde pudiera admitirse una discusión técnica, sanciona al sujeto, siendo, en este último aspecto, muy plausible el fundamento de derecho de la resolución del TEAR de La Rioja, que anula dichas repercusiones sancionadoras para el aquí demandante dada su notoria falta de culpabilidad, lo que no impide, a pesar de todo y debido a lo expuesto, que proceda estimar el presente recurso contencioso-administrativo y anular el contenido de la resolución impugnada."»
SEGUNDO.- El recurso debe estimarse, con base en la reciente sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de 2010 , en la que se expresó lo siguiente:
«"Finalmente, la solución que ahora se dicta tiene un claro precedente en la sentencia de 4 de julio de 2007 cuya doctrina se reitera, ratifica y mantiene, ampliándola al supuesto ahora controvertido.
En dicha sentencia y en su fundamento sexto afirmábamos: "A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquél período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aún después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la «compensación» por transcurso del plazo fijado, la Administración debe «devolver» al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible «optar» por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio «coste-beneficio» pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".»
En consecuencia, procede la nulidad del acto recurrido por ser contrario a derecho, y reconocer el derecho del recurrente a la devolución compensación del IVA soportado pendiente de compensar.
«"Finalmente, la solución que ahora se dicta tiene un claro precedente en la sentencia de 4 de julio de 2007 cuya doctrina se reitera, ratifica y mantiene, ampliándola al supuesto ahora controvertido.
En dicha sentencia y en su fundamento sexto afirmábamos: "A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquél período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aún después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la «compensación» por transcurso del plazo fijado, la Administración debe «devolver» al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible «optar» por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio «coste-beneficio» pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".»
En consecuencia, procede la nulidad del acto recurrido por ser contrario a derecho, y reconocer el derecho del recurrente a la devolución compensación del IVA soportado pendiente de compensar.
TERCERO.- Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
FALLAMOS
Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación para la unificación de doctrina nº 82/2007, interpuesto por la Entidad PROMOCIONES ANTONIO ARES PARDO, S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Las Palmas de Gran Canaria, en fecha 14 de julio de 2006 (LA LEY 148119/2006), y debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 225/2005 , declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto recurrido, y declarar el derecho del recurrente a la devolución-compensación del IVA devengado; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia. Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez
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