LOS CRITERIOS PARA DIRIMIR LA DOBLE RESIDENCIA INTERNACIONAL EN LA JURISPRUDENCIA ESPAÑOLA

NAVARRO IBARROLA

Universidad Carlos III de Madrid

SUMARIO:    I. INTRODUCCION. II. ANALISIS TEORICO DE LOS CRITERIOS PARA DIRIMIR LA DOBLE RESIDENCIA CONVENCIONAL. 1. Vivienda permanente a su disposici6n. 1.1. Vivienda. 1.2. Perma- nente. 1.3. A su disposici6n. 2. Centro de intereses vitales. 2.1. Centro de intereses personales. 2.2. Centro de intereses econ6micos. 3. Conclusi6n. III. ANALISIS DE LA PRAc- TICA JURISPRUDENCIAL ESPAÑOLA. IV. SENTEN CIA DE LA AUDIENCIA NACIONAL, 21 DE ABRIL DE 2010, CASO .SARAMAGO». 4.1. Introducci6n. 4.2. Vivienda permanente a su disposi- ci6n. 4.3. Centro de intereses vitales. V. CONCLUSION. VI. BIBLIOGRAFiA.

RESUMEN: La delimitaciónde la residencia a efectos de un Convenio para eliminar la Doble Imposición es del todo punto relevante, al cons- tituir un pilar indispensable para la posterior de- limitaci6n de la potestad tributaria entre los Es- tados firmantes. Tal es su importancia que se preven normas de desempate en caso de que un contribuyente sea considerado residente en dos Estados al mismo tiempo. EI presente trabajo se centra en el analisls de la jurisprudencia espa- nola al respecto de la aplicaci6n de estos crite- rios para dirimir la doble residencia internacio- nal, con especial alusi6n al caso Saramaga, paradigma de las imperfecciones que lastran un correcto analisis del problema planteado en el ambito de los tribunales espafioles,

I. INTRODUCCION

En el ambito de la fiscalidad internacional, la correcta delimitacion del ambito subjetivo contenido en los arts.1 y 4 MCOCDE es vital, ya que puede suponer la diferencia entre mitigar la doble imposicion que surge al gravar a un mismo contribuyente por su renta mundial dos veces en paises distintos, 0 padecer este fenorneno, cuyos efectos perniciosos tratan de evitar los Convenios fiscales. Por tanto, «la determinacion de la residencia de un individuo es esen- cial en tanto determinara el tratamiento tributario de las rentas de esa persona» 1. Las tres funciones fundamentales del concepto de residente quedan refle- jadas en los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE (en adelante, CMCOCDE)2: - Determinar el ambito subjetivo de aplicacion del Convenio, en conjun- cion con la definicion de «persona» del art. 3 MCOCDE3, Y el art. 14, que deterrninara el derecho del contribuyente a exigir su aplicacion". - Resolver los casas en que la doble imposicion se produzca debido a una situacion de doble residencia. - Resolver los casas en que la doble imposicion resulte como consecuencia del gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente. Los tratados para evitar la doble imposicion se basan en ambos conceptos, que daran lugar a una serie de restricciones en el gravamen contempladas en las denominadas allocation rules. Estas reglas (arts. 6 a 8 y 10 a 22 MCOCDE) impondran limita- ciones en la potestad impositiva del Estado de la fuente". La doble imposicion que reste, quedara mitigada por el articulo que establezca el metodo para elimi- narla en residencia (art. 23 MCOCDE) 7. El art. 4(1) remite a la legislacion interna de cada Estado para la definicion del terrnino «residente de un Estado contratante», y fija una serie de criterios que podriamos calificar de sustantivos, esto es, reflejan un vinculo suficiente con el Estado involucrado, frente a nexos meramente formales, como puede ser el empadronamiento. Sin detenernos en esta cuestion, bastara con aclarar que los criterios internes españoles definidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta

1.     DELATTRE, O. (1999), p. 203. 2.     CMCOCDE art. 4 §1; SERRANOANT6N, E (2002), p. 29. 3.     MCOCDE art. 3.1.b): «El termino "persona" comprende las personas ftsicas, las socieda- des y cualquier otra agrupacion de personas»; VEGA BORREGO, E A. (2005), p. 211. 4.     MCOCDE art. 1: «El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno 0 de ambos Estados contratantes». 5.     VOGEL, K. (1997), art. 4 §9. 6.     LANG, M. (2010), p. 67. 7.     Existen tres metodos principales para eliminar la doble imposicton: exencion, impu- tacion y deduccion, cuyo destinatario sera siempre el Estado de residencia. Segun FAL- C6N Y TELLA, R.; PULIDO GUERRA, E. (2010), p. 90, «los tres metodos se aplican por el pais de la residencia, y consisten en una minoracion del impuesto aplicado por dicho pais en atencion al gravamen previamente exigido por el Estado de la fuente».

de las Personas Físicas, a saber, permanencia en el territorio español durante mas de 183 días y nucleo de intereses economicos, cumplen el requisito de la sustantividad requerido por el art. 4(1), tal y como tendremos ocasion de comprobar. La doble residencia es un fenorneno que puede surgir con facilidad debido a los diferentes formas que tienen los Estados de definir este concepto en el derecho interno". Es por ello que el art. 4(2) establece una serie de reglas con el fin de dar prevalencia a la residencia de un Estado frente al otro, a efectos con- vencionales'', El art. 4(2) MCOCDE dicta: «Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona ftsica sea residente de ambos Estados contratantes, su situacion se resolvera de la siguiente manera: a) dicha persona sera considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposicion; si tuviera una vivienda permanente a su disposicion en ambos Estados, se considerara residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y econo- micas mas estrechas (centro de intereses vitales); b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales 0 si no tuviera una vivienda permanente a su disposicion en ninguno de los Estados, se considerara residente sola- mente del Estado donde more; c) si morara en ambos Estados, 0 no 10 hiciera en ninguno de ellos, se considerara residente sola mente del Estado del que sea nacional; d) si fuera nacional de ambos Estados, 0 no 10 fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolveran el caso de cornun acuerdo». Estos criterios de preferencia se han configura do con el fin de reflejar una vinculacion de tal naturaleza que justifique la atribucion del derecho de grava- men al Estado en cuestion 10. Queda asf perfilada la finalidad del articulo, que debera impregnar cada regla de las enumeradas en el art. 4(2), y para alcanzar un resultado optimo, se debera otorgar a los conceptos un significado autonomo independiente del derecho interno de cada Estado. Una interpretacion si- guiendo criterios internos provocarfa un resultado «en conflicto con la finalidad

8.      AVERY jo ES, ]., et al. (1981), p. 15. 9.     El art. 4(2) entrara en juego si, y 5610 si, el contribuyente es residente en ambos Estados contratantes segun su legislaci6n interna, que debera ser acorde a la exigencia de sustan- tividad del art. 4(1). Esto es, se puede dar el caso de doble residencia a efectos mera- mente intern os, pero en el plano convencional carecer de validez la residencia en el Estado A porque el requisito para designar como residente al sujeto pasivo sea mera- mente formal, frente al del Estado B que emplea criterios sustantivos. En tal caso, no existira la doble residencia que intenta paliar el art. 4(2) sino unicamente residencia (por supuesto siempre a efectos convencionales) en el Estado B. Recoge esta idea ARESPA- COCHAGA, J. (1998), p. 15l. 10. CMCOCDE art. 4 §10.

del tratado y en particular con la regla de tie-break»ll que precisamente se configura para resolver la asimetria inevitable entre ordenamientos internos. Para alcanzar sus prop6sitos, el articulo ha side configura do deliberada- mente con una estructura concreta, en cascada, que provoca un analisis sucesivo de los criterios de desempate. De esta forma, si gracias al primero, referido a la existencia de una vivienda permanente, es posible solventar la situaci6n de doble residencia, no sera necesario analizar donde se encuentra el centro de intereses vitales del contribuyente. Dicho con otras palabras, el exam en se de- tiene en el criterio que logre dirimir el conflicto. Este punto es clave para enten- der la forma correcta de pro ceder a la hora de abordar este tipo de problemas. En el terre no de la practica, la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional, de 21 de abril de 2010, n° rec. 225/2008 (en adelante, caso Saramago), nos brinda una excelente ocasi6n para revisar la aplicaci6n en la jurisprudencia española de los criterios empleados para resolver situaciones de doble residencia fiscal internacional (conocidas como reglas de tie-break), reflejadas en el art. 4(2) del Convenio Modelo de la OCDE (en adelante, MCOCDE). Como tendre- mos ocasi6n de comprobar a 10 largo de este trabajo, no siempre se han ofrecido soluciones satisfactorias, sobre todo desde un plano metodologico y de tecnica argumentativa. Aunque en buena parte de los casos, el resultado de aplicar una logica depurada no vane el resultado final, esto es, la prevalencia de la residen- cia fiscal española sobre la del otro Estado contratante, el perfeccionamiento en la manera de abordar los criterios de tie-break se torna imprescindible, en tanto la decision adoptada puede dar lugar a unas consecuencias de gran relevancia. A continuacion, tras un breve repaso al contexto de aplicacion de los su- puestos de tie-break, nos centraremos en analizar los criterios de «vivienda per- manente a su disposicion» y «centro de intereses vitales», tanto desde una pers- pectiva teorica (apartado II) como en su aplicacion por la jurisprudencia española (apartado III), Y mas en concreto en el caso Saramago (apartado IV). Hemos optado por restringir el analisis a sendos criterios por ser casi en exclu- siva los empleados por los tribunales españoles, segun un esquema cornun que mas adelante analizaremos. La conclusion (apartado V), latente a 10 largo de todo el texto, resulta en una cntica a la metodologia empleada a la hora de tratar los problemas de doble residencia internacional, y la necesidad de corregir esta practica en aras de una resolucion adecuada de los supuestos de doble residencia internacional.

II.    ANALISIS TEORICO DE LOS CRITERIOS PARA DIRIMIR LA DOBLE RESIDENCIA CONVENCIONAL

En este apartado, vamos a centrar nuestra atenci6n en el analisis por sepa- rado de los criterios de tie-break, desde una aproximacion eminentemente teo- rica. Es imprescindible entender la configura cion de cada apartado, en tanto se

11. MAISTO, G. (1999), p. 48.

corre un elevado riesgo de. solapamiento e imperfeccion en el analisis metodolo- gico, que en la practica se pone de manifiesto con mas frecuencia de la deseable, como tendremos ocasion de comprobar.

1. VIVIENDA PERMANENTE A SU DISPOSICION El primer criterio que establece el art. 4(2) MCOCDE indica que la persona «sera considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposicion». El analisis tripartito empleado por AVERY]ONES12, atendiendo a la propia diccion del precepto y sus elementos definidores (<<vivienda», «perrnanente», «a su disposicion») resulta adecuado para arrojar luz sobre la interpretacion de cada concepto por separado, y es el que emplearemos por su sencillez y para mantener la claridad en la exposicion. Todo ello sin olvidar la necesidad de ofrecer un sentido concreto al conjunto, en tanto el orden de los facto res en este caso es relevante.

1. 1. Vivien do En la definicion de este criterio, la doctrina mas autorizada ocupa su anali- sis en traer a colacion el significado que en cada idioma se otorga a dicho conceptol". Sin embargo, no parecen llegar a conclusion alguna sobre el leit motiv de tal estudio: inferir un concepto autonomo de vivienda a efectos con- vencionales+". Los CMCOCDE arrojan luz a este respecto, «en cuanto al con- cepto de vivienda, debe considerarse que cualquier tipo de vivienda debe ser tenido en cuenta (casa 0 apartamento propiedad de 0 alquilada por el individuo, o el alquiler de una habitacion arnueblada)» 15. La nota minima esencial que debe cumplir toda «vivienda» es la habitabilidad. El concepto debe ser enten- dido no como requisito de vinculacion personal actual!", sino en abstracto; debe ser ellugar donde el sujeto «potencialmente» pueda vivir. Como podemos comprobar, una parte de la doctrina defiende la existencia de un elemento de valoracion subjetivo. Ello daria lugar a un posible solapa- mien to del criterio de vivienda permanente disponible con el de centro de inte- reses vitales, considerado como «no perjudicial»!". Un po sible argumento para defender esta afirrnacion, seria que el criterio de «vivienda permanente» se re- fiere al espacio privado, aspecto de vida cotidiana centrado exclusivamente en

12.     AVERY JONES,]., et al. (1981), p. 22. 13.     VOGEL, K. (1997), art. 4 §70; AVERY JONES,]., et al. (1981), p. 23. 14.     De otra forma puede caerse en el error en que incurre la Court de Cassation (CE, 23 de marzo de 1988, No.48131, RJF 5/88) citada por DELATTRE, O. (1999), p. 211. Segun el autor frances, «La Corte parece confundir el concepto de "vivienda" domestico con el previsto a efectos convencionales». 15.     CMCOCDE art. 4 §13. 16.     Nos referimos a la expresi6n «personal link with the accornodation» empleada por VOGEL §70. No parece apropiado introducir un elemento subjetivo de analisis ya desde el inicio del analisis del primer tie-break, y por motivos que veremos seguidamente. 17.         VOGEL, K. (1997), art. 4 §70 in fine.

el individuo en si, y no en sus circunstancias econornicas y familiares, terreno exclusivo del segundo tie-break rule. Ahora bien, consideramos mas apropiado, en aras de respetar la finalidad del art. 4(2), centrar el conjunto del analisis subjetivo en un unico criterio, el de centro de intereses vitales. Se trata de designar el Estado con el que el individuo tiene lazos mas estrechos, objetivo que no se alcanza si la valoracion de la esfera vital del individuo se escinde en dos criterios con relacion de subsidiariedad, 10 que provocaria excluir el analisis del centro de intereses en caso de que el aplicador del derecho detuviese su razonamiento en el primer criterio por entender que existe un nexo subjetivo suficiente del individuo y su «vivienda».

1.2. Permanente A primera vista, la localizacion de este terrnino en la frase «vivienda perma- nente a su disposicion» es totalmente aseptica, no aporta informacion en sen- tido alguno. No existen elementos de referencia que permitan distinguir si «per- manente» se refiere al uso de la vivienda a 10 largo de un espacio temporal determinado, 0 a la expresion alude al requisito de disponibilidad. El CMCOCDE no provoca sino mayor confusion al respecto cuando enlaza perma- nencia al mismo tiempo con la disponibilidad y con el usa 0 disfrute en una suerte de relacion causal diftcil de comprender: «la casa debe ser permanente, esto es, el individuo debe haberla preservado y retenido para su uso perma- nente, en oposici6n a la estancia en un lugar bajo condiciones que evidencien que la intencion es un usa de corta dura cion (la cursiva es nuestra)» 18. Se liga permanencia con disponibilidad, e inmediatamente a continuacion la disponibi- lidad se condiciona a una posibilidad de uso. Los interrogantes Surgen de inmediato: Lserian suficientes los elementos de disponibilidad y estancia para que existiese permanencia?, L la permanencia en ultima instancia se liga a la disponibilidad 0 al usa efectivo? Si hay usa continuo, necesariamente hay disponibilidad, pero no al reyes. LEs necesario que el usa se materialice, 0 bastaria una disponibilidad que diese lugar a un posible usa perrnanente? Si el CMCOCDE parece inclinarse hacia esta primera opcion, basta avanzar en su lectura para ahondar en el desconcierto: «la perma- nencia de la casa es esencial: esto significa que el individuo ha dispuesto la vivienda disponible para el durante todo el tiempo, continuamente, y no ocasio- nalmente con motivo de una estancia que [1 es necesariamente de corta dura- cion (viaje de placer 0 de negocios, viaje educativo, asistir a un curso en una academia, etc.)»!". La confusion en esta ocasion deriva de la consideracion del concepto de permanencia como ligado a la disponibilidad/P, y se considere como contrapuesta una estancia de corta duracion, cuando podria plantearse un escenario combinado, donde haya una total disponibilidad pero el uso sea de corta duracion.

18.     CMCOCDE art. 4 §12. 19.     CMCOCDE art. 4 §13. 20.     Disposici6n de la vivienda para que este disponible permanentemente, no para even- tos esporadicos.

La arnbiguedad en los terminos deja demasiado espacio al juego de la inter- pretacion por parte del aplicador del derecho que examine el problema. Es por ello necesario arrojar luz al respecto, e identificar el concepto «perrnanencia» con disponibilidad 0 uso efectivo. Existen posturas doctrinales enfrentadas al respecto. Asi, WASSERMEYER opta por una interpretacion subjetiva al defender que el elemento temporal (perrnanencia) no tiene que ver con la propiedad 0 la posesion, sino con el uso de la casa en si21. Por el contrario, A VERY JONES entiende la estancia en la vi- vienda como de <mula 0 muy poca importancias+', y anade: «perrnanente debe entenderse en un sentido objetivo como 10 opuesto a un periodo de tiempo limitados+'. Nos inclinamos hacia la postura del autor Ingles. Si se pretenden valorar circunstancias subjetivas, segun hemos defendido, es conveniente tener en cuenta su conjunto, tanto las personales del individuo con respecto al desern- peno de su vida privada en su «vivienda», «hogan>, «casa» , etc., como las fami- liares y econornicas. No es conveniente, por tanto, anadir un analisis de la intencionalidad del sujeto en este cnterio?", por ser clara mente contrario a la finalidad antes indicada de establecer con que Estado tiene el individuo un nexo mas fuerte, asf como de la pretension de ofrecer un criterio autonorno para uniformar la aplicacion del articulo. Resulta mas sencillo y logico valorar a efectos probatorios la permanencia en tanto disponibilidad?", que el usa efectivo de la vivienda combinado con el analisis de la intencionalidad del sujeto.

1.3. A su disposicion La disponibilidad de la vivienda es la caracteristica mas importante, a la que anadimos el adjetivo de continuada. Esta idea vendrfa por tanto a reforzar la anterior, en el sentido de que la vivienda debe permitir realizar estancias de cierta entidad temporal, aunque, insistimos, no significa que estas deban acontecer. De nuevo, acudimos al CMCOCDE art. 4 §13: «cualquier tipo de vivienda debe ser tenido en cuenta (casa 0 apartamento propiedad de 0 alquilada por el individuo, 0 el alquiler de una habitacion amueblada)». Si al analizar el con- cepto de «vivienda» poniamos enfasis en la habitabilidad de la misma, en este apartado debe hacerse hincapie en la posibilidad de disfrute. «Se considera que es residencia el lugar donde el individuo es propietario 0 posee una casa»?". Esta afirrnacion debe entenderse en sentido amplio, mas bien el termino co- rrecto serfa «disponibilidad», al poder utilizar la vivienda segun sus necesida- des, sin impedimentos que dificulten el usa y disfrute. Ast, un arrendamiento

21.     WASSERMEYER, E; LANG, M.; SCHUCH, J. (2010), art. 4 §58. 22.     AVERY JONES, J., et al. (1981), p. 116. 23.     AVERY JONES, J., et al. (1981), p. 25. 24.     Cfr. SASSEVILLE,]. (2010), p. 163. 25.     Opina de la misma forma DELATTRE, O. (1999), p. 211 cuando asevera que «la simple disponibilidad prolongada de la residencia es suficiente, en principio, para caracterizar una vivienda como permanente a efectos convencionales». 26.     CMCOCDE art. 4 §12.

estaria comprendido dentro del concepto, y la propiedad que no da lugar a disfrute se veria excluida del mismo.

2.     CENTRO DE INTERESES VITALES

Si el individuo tiene una vivienda permanente en ambos Estados contra tan- tes, el parrafo 2 da preferencia al Estado con el que las relaciones personales y economicas del individuo sean mas cercanas, esto es, donde se situe el Centro de lntereses Vitales ". Este criterio se basa en datos de la realidad del contribu- yente, de los «hechos y ctrcunstancias- " que le rodean; debe tratarse de un analisis que tome como parametres elementos de la realidad que denoten vmcu- los concretos con el Estado en cuestion. Todo indicio Iactico que apoye localizar el centro de intereses vitales en un pais u otro deb era ser tornado en consi- deracion 29. De nuevo, nos encontramos ante un criterio facilmente escindible en su analisis, al constar de dos partes bien diferenciadas, que deberan eso si ser valoradas en conjunto="; intereses personales e intereses econornicos. El con- cepto deb era ser interpretado de manera autonorna como venimos preconizando a 10 largo de todo el trabajo. Carece de sentido adernas que el art. 4(2) emplee conceptos internos, cuando precisamente su existencia deriva de la necesidad de resolver un conflicto genera do por el derecho interno de cada Estado. Ade- mas, se corre el riesgo de que los tribunales internos que conozcan de un caso de doble residencia internacional, en el que sea aplicable el art. 4(2) del Modelo, por ser un precepto que se nutre del analisis de datos facticos, den preponderan- cia a ciertos aspectos de la realidad sobre otros segun directrices marcadas por el ordenamiento domesuco ". Un buen ejemplo 10 encontramos en la jurispru- dencia española, que sin duda otorga mucho mas valor a los intereses economi- cos, debido al criterio interno de residencia del nucleo de actividades 0 intereses econornicos del sujeto pasivo, como tendremos ocasion de comprobar. El analisis de este criterio debe efectuarse sobre la base de un plantea- miento, en principio, objetivo. Autores como BAKER defienden que, en tanto la voluntad del individuo es enteramente dependiente de si mismo, un test basado en la realidad objetiva, sin atender a la intencionalidad del sujeto, sera mas fiable. Las declaraciones subjetivas del individuo que no se sustenten en datos facticos, deberian jugar un pequeno papel en la determinacion del centro de

27.      CMCOCDE art. 4 §14. 28.      BAKER, P. (2010), p. 174. 29.      BAKER, P. (2010), p. 166 Segun eI autor, «cuantos mas factores tenga uno en cuenta, mas posibilidades existen de que los mismos apunten en direcciones opuestas y por tanto sera mas complicado identificar el centro de intereses vitales». 30.      CMCOCDE art. 4 §15; VOGEL, K. (1997), art. 4 §75. 31.      STUART, E. (2010), p. 183, «Cualquier autoridad competente que deb a emplear un ter- mino similar en derecho interno (en un contexto convencional), encontrara dificultades en evitar verse in£luido por este uso y entendimiento internos».

intereses vitales ". Sin embargo, operar de esta manera no elimina cierto grado de maleabilidad, sobre todo, y en 10 que al centro de intereses econornicos se refiere, presente en contribuyentes con mayoria de rentas mobiliarias y gran capacidad de maniobra a la hora de situar su patrimonio en uno u otro territo- rio. Quiza sea esta la razon por la que ciertas jurisdicciones dan mayor prepon- derancia al centro de intereses personales sobre los econornicos. VOGEL tarnbien parece inclinarse por una aplicacion objetiva del cnterio+', y de esta forma asevera la necesidad, para admitir un analisis de la intencionalidad del sujeto, de que exista un reflejo de la misma «en circunstancias externas capaces de ser revisadass ". A nuestro parecer, la intencionalidad del individuo podra tenerse en cuenta si, y solo si ello contribuye a determinar el Estado con el que tiene un nexo mas fuerte, finalidad ultima del articulo en su conjunto y de cada uno de los criterios por separado. Dada la dicotornta entre centro de intereses economic os y el centro de intereses personales, al margen de su consideracion en conjunto, el elemento subjetivo intencional podna, en supuestos complejos, contribuir a otorgar mas preponderancia a uno sobre el otro. Ahora bien, hemos de reiterar que esta valoracion es facilmente manipulable, por 10 que deb era manejarse con la debida cautela. Habra que atender, en todo caso, alas circuns- tancias del caso concreto.

2.1. Centro de intereses personates Segun WASSERMEYER, abarcan el analisis del estilo de vida del contribuyente en su conjunto ". Las relaciones familiares normalmente supondran un ele- men to de peso a la hora de identificar el nucleo de vinculo personal. VOGEL recuerda que cierta jurisprudencia'", entiende el lugar donde el contribuyente vive con su familia como indicativo inequrvoco del lugar en el que mantiene relaciones personales mas estrechas. En gran parte de las ocasiones el papel de la familia jugara un rol importante, pero siempre debemos tener presente que establecer reglas apriorfsticas carece de sentido alguno, siendo mas conveniente un analisis caso por caso segun las circunstancias que se presenten al aplicador del derecho ".

Dentro del amplio elenco de entornos a tener en cuenta se incluyen, ade- mas de los familiares, relaciones poltticas, sociales y culturales, como pueden ser la pertenencia a clubes, asistencia continuada a eventos, participacion en politica, etc.

32.     BAKER, P. (2010), p. 174. Tambien ROHATGI, R. (2005), p. 199: «la residencia fiscal de los individuos se decide normalmente acudiendo a factores que puedan ser determina- bles mediando un analisis de elementos externos». 33.     VOGEL, K. (1997), art. 4 §74. 34.     VOGEL, K. (1997), art. 4 §74a. 35.     WASSERMEYER, E; LANG, M.; SCHUCH, J. (2010), art. 4 §67. 36.     OstVwGH (d. 45 OStZB 322 [1922)), citada en VOGEL, K. (1997), art. 4 §74a. 37.      CHICO DE LA CAMARA, P. (2010), p. 444 «esta circunstancia implica que no cabe aplicar aquf reglas aprioristicas otorgando mas valor probatorio a un factor frente a otro»,

2.2. Centro de intereses econ6micos El Convenio no hace distincion entre las posibles fuentes de riqueza del contribuyente. El estudio de la situacion, procedencia y destino de los recurs os economic os seran relevantes a la hora de localizar el centro de intereses econo- micos. Donde se lleven a cabo las actividades economicas y el grade de gestion que asuma el contribuyente tarnbien seran factores a tener en cuenta ". En todo caso, los actos personales del individuo deberan recibir especial atencion '", Este puede ser el factor determinante a la hora de inclinar el centro de intereses vitales hacia uno u otro Estado. La presente ponderacion no tiene caracter subsidiario, por tanto debera ser analizada en conjuncion con los crite- rios de interes personal y econornico. Se consideraran unicamente aquellos as- pectos del individuo contrastables con la realidad, la mera intencionalidad vacia de contenido debe desecharse des de el comienzo. AVERY JONES entiende este aserto como serial de la prevalencia del centro de intereses personales sobre el centro de intereses econornicos a la hora de estudiarlos'" Sin embargo, VOGEL disiente de esta interpretacion y anade que serfa igual de erroneo preferir a priori los intereses economicos" '. Si han de considerarse los actos del individuo, este puede dar prevalencia a uno de los dos aspectos por encima del otro, pero dependera de las circunstancias del caso. Es por ello que conviene analizar los hechos de manera abstracta, y a continua cion estudiar en profundidad donde se situ an los intereses personales y economicos por separado, para luego com- probar la logica de la situacion en su conjunto y como casa con los actos del contribuyente. »La solucion mas adecuada cuando los vfnculos personales y econornicos se presenten, de forma conjunta 0 separada, con la misma intensidad en ambos Estados consistina en considerar bien que existen dos centros de intereses vita- les, bien que no existe ninguno porque no puede precisarse con la suficiente certeza en que Estado parte del Convenio radica el mismoa'". En cualquier caso, si es imposible determinar con certeza el centro de intereses vitales, acudi- remos al tercer tie-break rule previsto en el art. 4(2): el criterio de «rnorada habitual» (habitual abode).

3. CONCLUSION

En conexion con 10 resenado en la introduccion, detenemos nuestro anali- sis en este punto, para pro ceder al examen de la practica del aplicador del derecho español a la hora de manejar los conceptos ya tratados desde una pers- pectiva doctrinal abstracta. A modo de cierre de este analisis, debemos enfatizar en la exigencia de una mejor definicion de los terrninos del propio art. 4 como

38.     VOGEL, K. (1997), art. 4 §74.b. 39.     CMCOCDE art. 4 §15. 40.     AVERYjONES,J., et al. (1981), p. 102. 41.     VOGEL, K. (1997), art. 4 §75b. 42.     VEGA BORREGO, E A. (2005), p. 246.

parte del Modelo de Convenio, por ser clave para establecer la residencia, puerta de entrada a la aplicacion efectiva del tratado y en ultima instancia a la elimina- cion de la doble imposicion internacional. De otra forma, y esto ocurre en la realidad, cada pais aplicara este articulo de manera diferente. Nunca se alcan- zara un nivel de precision tal como para abarcar la cantidad de situaciones diversas que nos encontramos en la realidad, pero siempre sera positivo, si se articula de una forma adecuada, el dotar al aplicador del derecho de criterios definitorios 10 suficientemente precisos como para conferir al articulo una segu- ridad jundica suficiente, situacion que en la actualidad no puede afirmarse que exista.

III. ANALISIS DE LA PRAcTICA JURISPRUDENCIAL ESPAÑOLA

La doctrina referente a la aplicacion de los dos primeros criterios de tie- break del art. 4(2) del Convenio Modelo evidencia, como hemos tenido ocasion de comprobar, la fuerte divergencia de opiniones acerca de la solucion mas adecuada para alcanzar una autonorma de conceptos que supere las discrepan- cias derivadas del derecho interno de cada Estado. Ahora bien, existe practica unanimidad en la metodologta empleada para el analisis. Cada criterio debe analizarse por separado'P, siempre a la luz de todo dato factico de que disponga el aplicador del derecho, sin excluir a priori ninguno, para determinar que Estado prevalece como aquel con un nexo mas fuerte con el individuo?". El vinculo debera ser de suficiente entidadt", Si no se dan estas condiciones, tras la pertinente justificacion por parte del aplicador del derecho, basando su argu- mentacion en la valoracion de los hechos, solo entonces podremos avanzar al siguiente criterio. La jurisprudencia española sobre doble residencia fiscal internacional, sin embargo, no se encuentra en consonancia con esta logica de razonamiento.

No obstante, en la practica se observa una tendencia uniforme en el exa- men de los criterios de tie-break. La estructura de las sentencias presenta una configuracion identica. Por un lado, el tribunal comenzara su analisis aludiendo

43.      Disentimos de la posici6n expresada por CHICO DE u.. CAMARA, P. (2010), p. 443, donde aboga por realizar un analisis en conjunto del art. 4(2) MCOCDE para evitar «que se acuda a una objetivaci6n de situaciones que puedan generar un puerto seguro para el administrado, pero sin embargo, se aleje de la verdadera realidad de los hechos». Cree- mos que cada criterio debe valorarse conforme la finalidad del articulo en su conjunto, cual es designar el Estado con el que el contribuyente mantiene unos lazos mas estre- chos, una vinculaci6n sustantiva suficiente, para evitar la indeseable consecuencia des- crita por el citado autor. Partiendo de esta premisa, cada criterio debe analizarse por separado en tanto cada uno tiene unas particularidades definidas y se aplican en cascada. 44.      CMCOCDE art. 4 §1O: «que ofrezca un vinculo con un Estado preferente al vinculo que pueda existir con el otro Estado». 45.      CMCOCDE art. 4 §1O: «debe reflejar un vinculo tal que pueda reputarse como natural el derecho del Estado en cuesti6n a gravar las rentas».

al concepto de residencia fiscal del derecho interne español'l", para seguida- mente analizar la posicion de la Adrninistracion tributaria y de forma somera las alegaciones del contribuyente. Seguidamente, dara a conocer su plantea- miento del caso, en los terrninos que describimos a continuacion, Segun el esquema que hemos detallado, la Adrninistracion Tributaria locali- zara en España la residencia del contribuyente en base al criterio del nucleo principal de actividades econornicas, sin entrar a discutir la residencia fiscal en un pais extranjero que alega la contraparte. Continuara el tribunal, ahora si, definiendo su posicion respecto a la apli- cacion del articulo referido a doble residencia del Convenio de doble imposicion pertinente, Comienza con el encaje de los criterios españoles en el art. 4(1), unas veces evitando su analisis, y otras empleando una justificacion velada, en ciertas ocasiones, sobre un razonamiento de resenable complejidad y escaso sentido. En consonancia con 10 indicado, RTEAC 19-12-97, Fdo. 3°: «es evi- dente que el criterio utilizado por la legislacion interna española para deterrni- nar la sujecion por obligacion personal es el de la residencia, por 10 que cae de lleno en el apartado 1 del citado articulo 4 del Convenio». SAN 15-11-00, FJ 2°: «El art. 4.1 ala hora de fijar los criterios de residencia en uno de los Estados contratantes se remite a la legislacion (interna de cada Estado)». En el mismo sentido, encontramos en la SAN 15-02-01 (I'I 2001, 553), FJ 4° que el Tribunal, probablemente sin comprender la repercusion de su propia afirmacion, constata: «el criterio de base de actividades 0 nucleo principal de las actividades empresariales que como criterio principal utiliza la ley española no puede ni identificarse con el concepto "sede de direccion" ni, por tanto, puede ser considerado de naturaleza analoga». Es decir, entiende la Audiencia Nacional que el criterio de nucleo de actividades econornicas interne español no encaja en el art. 4(1). Lo que no parece llegar a comprender es que la unica consecuencia posible derivada de este aserto es la invalidez del mentado criterio a efectos convencionales. Esta paradoja sin embargo carecera de efectos practi- cos; ahora bien, cumple su papel como muestra de las graves contradicciones en que incurren la practica jurisprudencial en la materia. lnmediatamente, el examen del art. 4(2) da comienzo con el criterio de «vivienda permanente a su disposicion». La conclusion sera siempre identica: es necesario entrar en el analisis del centro de intereses vitales. Ahora bien, contrastan los casos en que existe un mmimo analisis por parte del Tribunal, con otros casos en los que directamente se admite la existencia de vivienda a efectos convencionales en los dos territorios en pugna, con una evidente caren- cia de reflexion CSAN15-02-01 FJ 4° «no puede solventarse la cuestion que se

46.       Art. 12.1 de la Ley 18/1991, del IRPF: «Que radique en España el nucleo principal 0 la base de sus actividades empresariales 0 profesionales 0 de sus intereses economicos»; y al art. 9.l.b) de la Ley 40/1998, que reemplaza a la anterior: «Que radique en España el nucleo principal 0 la base de sus actividades 0 intereses economicos, de forma directa () innirprt;!» I;! rpn;wrirm np 1;! vio en te 1 PV 1"i/200t) p<; ioual a la de <;11 nredecesora

plantea a traves del criterio de las viviendas puesto que esta acreditado en autos que las tiene en ambos parses», Tarnbien, RTEAC 19-12-97 UT 1998, 243] Fdo. 5° in fine). En las SAN 30-06-10, FJ 5°; SAN 21-09-00, FJ 3°, el Tribunal afirma que «la causante no acredita la disposicion de una vivienda permanente ni en España ni tampoco en Suiza, sin perjuicio de que la disposicion "de facto", 0 al menos la facultad de hacer uso de ellas, la pudiera tener tanto de una como de otra de ambas viviendas». En tanto esta afirrnacion carece de desarrollo, nos encontra- rfamos ante dos opciones dispares: (1) la contribuyente no dispone de vivienda permanente en ninguno de los dos parses. En ese caso, deberfamos acudir al criterio de «rnorada habitual», porque el criterio de «centro de intereses vitales» solo se aplica cuando existe una vivienda permanente a disposicion en ambos Estados. (2) La contribuyente dispone de vivienda permanente en ambos paises, Ello implicaria afirmar que la "nuda propiedad" basta para considerar que existe disponibilidad real de la vivienda. Encontramos la respuesta en una sentencia posterior, la SAN 15-11-00 QT 2001, 399) FJ 3°: la vivienda española cedida en usufructo cum ple los requisitos del criterio convencional de «vivienda per- manente a su disposicion» al gozar de la posibilidad de habitar permanente- mente el chalet madrileno, por aquiescencia de la nieta (usufructuaria de la misma). El centro de intereses vitales, en la practica totalidad de los casos, se situara en España, siempre atendiendo a su vertiente economica. El centro de intereses personales se mostrara «confuse». A saber, en las SAN 4-07-06 FJ 4°; SAN 15- 02-01, FJ 4°; SAN 21-09-00, FJ 3°, RTEAC 19-12-97, Fdo. 6°, referidas a la po sible prueba de la convivencia del contribuyente con sus hijas, sentencia el juzgador: «cualquier afirrnacion al respecto no dejarfan de ser suposiciones ca- rentes de fundamento y, por ende, imbuidas de subjetividad»; SAN 15-02-01: refiriendose al contribuyente, «aunque su actual companera y su segunda hija viven en Suiza, su hija mayor y su madre viven habitualmente en España, pu- diendose entender que aquel convive con todas ellas». Nunca sabremos como el Tribunal llega a tal suposicion. El centro de intereses econornicos, sin embargo, siempre se localiza en España, tal y como se puso de manifiesto en el analisis del criterio interno español de residencia fiscal, a que el razonamiento del juzgador hace referencia de manera constante. En otras ocasiones, la defensa del contribuyente facilitara en gran medida su labor, al no aportar prueba alguna sobre los intereses econo- micos que detente en otros Estados; RTEAC 19-12-97, Fdo. 4°: «en ningun momenta se aporta por el interesado prueba alguna de la existencia de otros bienes adernas de los situados en España». Esta practica, como puede comprobarse, no casa con el tipo de logica plan- teada por la doctrina ni los Comentarios al Convenio Mcdelo'". La irregularidad

47.      La misma tendencia se observa en la sentencia de la Corte tributaria de primera ins tan- cia de Modena de 9 de febrero de 1999, y la tal y como pone de manifiesto ROTONDARO, C. (2000), p. 387. El tribunal unicamente emplea para su analtsis el patrimonio inmobi- liario de que dispone Pavarotti en Italia, sin tener en cuenta las rentas obtenidas (intere-

en la exposici6n del razonamiento en el analisis de cada criterio y la constante busqueda y «captura» del criterio de centro econ6mico de intereses, dan lugar a confusi6n entre el plano interne yel convencional, que persiguen fines distin- tos y emplean herramientas diferentes. Bien es cierto que desde la SAN 21-09-00, uno de los mas claros exponen- tes del deficit en argumentaci6n de la Audiencia Nacional hasta el caso Sara- mago, existe una progresiva depuraci6n de la metodologia, hasta alcanzar en esta ultima sentencia un grade mas aceptable, aunque no suficiente, de coheren- cia y precisi6n en el analisis. Procedemos en el siguiente apartado a realizar un estudio en profundidad del supuesto en cuesti6n.

IV.      SENTENCIA DE LA AUDIENCIA NACIONAL, 21 DE ABRIL DE 2010, CASO (cSARAMAGOll

4.1. INTRODUCCI6N

Los hechos que dan lugar a la sentencia se circunscriben a los ejercicios 1997 a 2000, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Ftsicas, De un lado, la representaci6n de Jose Saramago, interpone recurso contencioso- administrativo contra la resoluci6n del TEAC48 que desestima, en segunda ins- tancia, la reclamaci6n econ6mico administrativa interpuesta contra la resolu- ci6n del TEAR de Canarias'", al en tender que el famoso escritor reside en Portu- gal a efectos convencionales, segun se deduce de la aplicaci6n del Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Portugal". Inspecci6n, por otro lado, defiende que prevalece la residencia fiscal en España, acudiendo al mismo texto convencional. El recurrente presenta seis motivos de impugnaci6n, de los cuales nos cen- traremos en el segundo, esto es, «Infraccion del ordenamiento jundico en la determinaci6n de la residencia fiscal del recurrente en los ejercicios 1997 a 2000, segun 10 dispuesto en el articulo 4 del Convenio entre el Reino de España y la Republica Portuguesa». Este articulo es identico al empleado por el MCOCDE, de manera que las ideas tratadas en los apartados anteriores son plenamente trasladables a este supuesto concreto. Los fundamentos jundicos objeto de analisis se reducen a cuatro (vigesimo a vigesimo tercero), en los que la Audiencia Nacional tratara de aplicar a los

ses econ6micos valorados en conjunto), ni los intereses personales del contribuyente, tal y como exige la normativa italiana. El tribunal de segunda instancia de Bolonia falla en el mismo sentido. Este sesgo interesado comparte rasgos comunes con cierta jurisprudencia española. 48.      RTEAC 14-05-08. 49.      RTEAR Canarias 31-08-06. 50.      Convenio entre el Reino de España y la Republica Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasi6n fiscal en materia de impuestos sobre la renta y proto- colo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993. Se publica en el BOE de 7 de noviembre de 1995 el instrumento de ratificaci6n de dicho acuerdo.

hechos del supuesto los criterios de «vivienda permanente a su disposicion» y «centro de intereses vitales» (art. 4(2).a). Hemos dividido su estudio en sendos subapartados, para tratar por separado las cuestiones que entranan uno y otro.

4.2. VIVIENDA PERMANENTE A SU DISPOSICI6N La AN da entrada al analisis de este criterio en el Fj 20°. Indica nada mas comenzar: por «vivienda permanente a su disposici6n debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua»?'. En principio, parece que el Tribunal se inclina por considerar el elemento de permanencia como permanencia no en el use, sino en la disponibilidad, aunque mas adelante se contradiga a este respecto. En España, Saramago dispone de una vivienda sita en el municipio de Tfas, Lanzarote, en la que convive con su esposa desde e16 de octubre de 1993. Segun certificado del Ayuntamiento de esta localidad, Saramago tiene su residencia y domicilio en dicho terrnino municipal desde la fecha indicada (Fj 15°), extrema que el recurrente reconoce como vertdico, si bien no considera que exista una base factica suficiente como para concluir que su residencia fiscal se situe en España durante los ejercicios inspeccionados (Fj 16°). A ello se ana den datos aceptados por la Audiencia Nacional como indicios de que efectivamente Saramago dispone de su residencia en Lanzarote como vivienda habitual y principal; existe constancia de la misma en escrituras publi- cas, en certificados de retenciones, en informaci6n periodtstica e incluso en su perfil web de ganador del premio Nobel: «el autor traslad6 su residencia y la de su mujer a la Isla de Lanzarote en Canarias» (Fj 15°). Es significativa la constataci6n de una serie de hechos cotidianos propios de la permanencia en Lanzarote, como pueden ser la recepci6n de correo, fax, llamadas telef6nicas, etc.

Existe base suficiente para afirmar que el recurrente dispone de una vi- vienda permanente a su disposici6n en España. Habita en ella regularmente, y puesto que es propietario y dispone del usa a su voluntad durante todo el perfodo inspeccionado, se dan las notas de permanencia y disponibilidad, e incluso de uso regular. En Portugal, el contribuyente hace referencia a cuatro domicilios distintos en el periodo inspeccionado (F] 21°): - El primero, queda acreditado que es un domicilio 5610 para contactos profesionales, y coincide con el de la Sociedad Portuguesa de Autores. No es una vivienda por tanto. - El segundo es una vivienda alquilada de la que dispuso hasta marzo de 2000. - El tercero es el alquiler de parte de una casa amueblado, con prestaci6n de servicios minimos.

51. En referenda a la STS 04-07-96.

- El cuarto, una vivienda adquirida en propiedad en el ano 2003, fuera del pertodo inspeccionado (1997-2000). La Audiencia Nacional se apresura a descartar el primer domicilio senalado y el ultimo, porque claramente no reunen ninguno de los requisitos para ser consideradas como vivienda permanente a disposici6n del individuo en el pe- nodo temporal de referencia. El unico domicilio que identifica la AN como «vivienda permanente a su disposicion», es la vivienda alquilada hasta marzo de 2000. Resulta cuanto me- nos curiosa la forma que tiene el Tribunal de seleccionar que vivienda cumple con los requisitos para ser identificada como tal a efectos convencionales. La ausencia de un recorrido coherente en su razonamiento es total, tanto para admitir la segunda vivienda como valida, como para rechazar la tercera como inadmisible. No llega a vislumbrarse un apice del inexistente criterio discrimi- nador con respecto alas dos viviendas indicadas: - Ambas cumplen con los requisitos de habitabilidad; se entiende que aun- que el Tribunal emplee la expresi6n «servicios mmimos» con visas despectivos, ello da lugar a entender la vivienda como habitable. De hecho, el recurrente indica que empleaba este espacio cuando «permanecta en Lisboa en los interva- los de los viajes al extranjero» (FJ 20°). - Ambas se encuentran disponibles en todo momento, en tanto el contribu- yente puede hacer uso de ellas cuando Ie plazca por ser arrendatario de las mismas. Es mas, implicitamente la Audiencia esta reconociendo este extrema tarnbien en las viviendas de Portugal cuando constata que sustituye la vivienda alquilada «por una parte de una casa arrendada en Portugal con prestaci6n de servicios mmimos, que le era suficiente para sus eventuales estancias temp ora- les en Portugal». Es aqui donde el Tribunal contradice su postura inicial de considerar la permanencia ligada a la disponibilidad en lugar de al US052. Esto en principio darta lugar por parte del Tribunal a descartar todas las viviendas enumeradas en Portugal como aptas a efectos convencionales. Sin embargo, ya adelantamos que la Audiencia analiza mas adelante el criterio de centro de intereses vitales; por tanto, admite de esta manera la existencia de «vivienda permanente a su disposicion» en ambos Estados'".

52.      Refuerza su argumentaci6n ponderando el uso de la vivienda en Portugal «con el grado de utilizaci6n efectiva de la vivienda situada en Lanzarote». No puede realizarse una estimaci6n en terminos objetivos del uso de la vivienda española ni las portuguesas, en tanto no quedan reflejados en la sentencia datos concretos de este tipo. Esta marcada ausencia viene a reforzar el argumento que comentabarnos con anterioridad de que no se puede hacer de pender la permanencia del use, sino que es preferible ligarla a la disponibilidad, por ser un extremo mucho mas facil de pro bar y mas concreto. De tomar una postura contraria, el analisis del presente problema se alargana considerable e innecesariamente. 53.      Ello a pesar de apoyarse en cierto momenta del razonamiento sobre indicios facticos tendentes a dar cuenta de la infrautilizaei6n de la vivienda portuguesa FJ 22° «los consumos medios son mmimos, encontrandose muy por debajo de 10 que supone el consumo medio de un hogar» [ ... J «Esta valoraci6n no ha sido cuestionada ni desvir- tuada por eI recurrente»,

- La nota de permanencia en la disponibilidad es patente al no rebatirse la continuidad del contrato de arrendamiento en ninguna de las dos. La conclusi6n es que, a 10 largo de los periodos impositivos inspecciona- dos, Saramago goza de «vivienda permanente a su disposicion» en los territorios de España y Portugal.

4.3. CENTRO DE INTERESES VITALES

En el FJ 23°, tras evidenciar el «escaso uso» que el contribuyente hacia de la vivienda alquilada en Portugal, inicia el siguiente parrafo con un «ello enlaza- ria con el segundo de los criterios que el art. 4.2.a) del Convenio utiliza». Sin soluci6n de continuidad de ningun tipo, siquiera sin cambiar de fundamento juridico, y sin haber zanjado el criterio anterior>", inicia el analisis del centro de intereses vitales. Refiriendose al centro de intereses personales, el tribunal indica de forma escueta: «aunque el recurrente manifiesta que su hija ... y sus nietos viven en Portugal ... su c6nyuge ... tiene su residencia en España ... con 10 que ello implica a efectos de la presunci6n contenida en el art. 12.3.dos de la Ley 18/ 1991 Y art. 9.II de la Ley 4011998 ». Adernas, «el propio recurrente en la primera comparecencia manifest6 que tenia su domicilio en España» (FJ 23°). Una vez mas, la Audiencia menciona los hechos sin llegar a ningun tipo de conclusi6n sobre el tema objeto de analisis, Adernas, se esta refiriendo a la presunci6n de residencia del c6nyuge, criterio exclusivamente interne que en ningun caso deberfa suponer un condicionante a tener en cuenta en el contexto convencio- nal en que nos encontramos, mas aun si resulta conveniente dotar alas tie- break rules de autonornia respecto a conceptos y definiciones internas. Finalizado el escrutinio del centro de intereses personales sin llegar a nin- guna conclusi6n, comienza a valorar el Tribunalla principal fuente de renta del contribuyente, definida como «su proceso creative». Por resultar «diftcil de determinar el lugar en que se desarrolla esta actividad, 10 sera, en principio, aquel en el que se encuentre el escritor». Infiere el tribunal: «ha resultado acre- ditado que es en ese domicilio de Lanzarote». Se aclara que, «en ese domicilio mantiene sus contactos profesionales ten dentes a obtener los rendimientos de su actividad litera ria y donde efectivamente los recibe». Presumir que la activi- dad creadora del contribuyente se realiz6 en Lanzarote por ser su domicilio quiza sea una conclusi6n demasiado precipitada, aunque no tanto como afirmar de manera tan contundente que efectivamente recibe 10s rendimientos derivados de su obra en este lugar, sobre todo cuando los derechos de autor son objeto de gesti6n por parte de la editorial Caminho, con sede en Portugal, circunstancia carente de relevancia para la Audiencia Nacional. Ahora bien, acierta el tribunal al incidir en un dato acreditado efectivamente que jugaria a favor de la localiza- cion en España del centro de intereses econ6micos: la gesti6n de la renta de

54.     Los criterios de tie-break del art. 4.2 se configuran en cascada. El analisis del siguiente criterio se realiza unicamente tras haber llegado a una conclusion sobre el anterior.

actividad econ6mica derivada de su obra como escritor se realiza desde Lanzarote. Yerra de nuevo la Audiencia al desechar «el resto de los elementos probato- rios aportados, tales como los numerosos recortes de prensa sobre sus conferen- cias y otros actos de promoci6n de su obra en Portugal, pues ello no implica una estancia permanente en dicho pais». En este sentido, hemos de recordar que previamente se admite como prueba aportada por la Inspecci6n de la estan- cia efectiva en Lanzarote, «numerosos articulos, entrevistas, española, estadou- nidense en donde se hace constar que reside en las Islas Canarias» (FJ 15°). Por otra parte, de ningun modo es admisible la raz6n expuesta por el Tribunal, en tanto el criterio de centro de intereses vitales nada tiene que ver con la estancia permanente en un pais u otro, siendo relevante este dato a efectos del tercer criterio, conocido como «rnorada habitual». Tampoco es relevante para la Audiencia a efectos de determinar el centro de intereses vitales la «pertenencia a la Sociedad Portuguesa de Autores 0 el hecho de que se hubiera presentado en las listas del Partido Comunista Portu- gues para las elecciones al Parlamento Europeo en el ano 1999». Se descarta de forma tajante todo indicio que apunta hacia Portugal como nucleo de intereses vitales. En verdad, los hechos que la Audiencia Nacional tiene por irrelevantes, debenan ser tenidos en cuenta a la hora de valorar el criterio de centro de intereses vitales por indicar vinculos con uno de los dos Estados, finalidad ultima de las reglas de tie-break y del art. 4(2) en su conjunto. La conclusi6n a que llega la Audiencia, como veremos a continuaci6n, encierra una contradicci6n fruto del desorden en el analisis y del afan por alcan- zar un resultado predeterminado y perceptible a 10 largo de toda la sentencia: localizar la residencia a efectos convencionales en España. «El propio recurrente manifiesta que tiene vinculos muy estrechos con Portugal, con independencia del lugar en el que se encuentre fisicamente. Sin negar dicha circunstancia, pues el recurrente naci6 en Portugal, tiene nacionali- dad portuguesa y vivi6 en dicho pais la mayor parte de su vida, 10 cierto es que a efectos de determinar la residencia fiscal, no son suficientes los vinculos afecti- vos, sino tambien, y estos son 10s mas determinantes, 10s vinculos econ6micos, los cuales, en los ejercicios inspeccionados, eran mayores en España que en Portugal» (FJ 23°). Vemos entonces que la Audiencia reconoce la relaci6n de Saramago con Portugal, sus vinculos, con independencia de donde se encuentre ftsicamente. En cierta manera, admite que los vmculos afectivos, que en este caso podriamos identificar con el centro de intereses personales, se situa en Portugal. Sin em- bargo, inmediatamente aclara que los vinculos afectivos no son suficientes, «sino tambien (habran de valorarse) [ ... 1los vinculos econornicos». Emplear el terrnino tambien implica admitir como complementarios ambos criterios, as- pecto del todo logico y coherente con la manera de componer un razonamiento ordenado para resolver la inc6gnita de la localizacion del centro de intereses

vitales. Sin embargo, a continuacion se vislumbra como para la AN el peso de las circunstancias econornicas, «por ser las mas importantes», convierte en irrelevantes alas personales. Este presagio queda confirmado inmediatamente en el siguiente Fj cuando el Tribunal afirma «una vez se ha concluido que el recurrente era residente fiscal en España en los pertodos 1997, 1998, 1999 Y 2000 ... » (Fj 24°). Finaliza ast, de manera tajante, el analisis de los criterios de tie-break del art. 4(2) del Convenio Hispano-Portugues, sin ningun tipo de conclusion 0 cierre de razo- namiento.

V. CONCLUSION

Hemos tenido ocasion de analizar los criterios de tie-break recogidos en el art. 4(2) tanto desde una perspectiva teorico-abstracta como en la practica jurisprudencial española, y su aplicacion a un caso concreto. La conclusion mas evidente que podemos extraer es el largo camino que ha de recorrer la depura- cion de la tecnica convencional para resolver supuestos de doble residencia. Resulta imperiosa la unificacion de criterios a nivel internacional para evitar 1a disparidad de soluciones evidenciada por la muy divergente casufstica de diver- 50S parses que, en ultimo termino, emplean el mismo texto a 1a hora de concluir convenios para evitar la dob1e imposicion, Si descendemos a 1a casutstica de los tribuna1es españoles, los resultados alcanzados merecen ser calificados de poco satisfactorios, dadas 1as carencias metodologicas y de argumentacion de que adolece el aplicador del derecho. En pocas pa1abras, las dos ideas fuerza que han de servir a este proposito son e1 rep1anteamiento en el examen de los criterios para abandonar el analisis con- junto en pro de 1a tecnica en cascada, y por otra parte, 1a correcta identificacion del centro de intereses vitales atendiendo a todos y cada uno de los hechos que se presentan a1 juzgador. No cabe sino exigir en un futuro una depuracion de la tecnica empleada, bien definida y pautada no solo por la doctrina, tanto propia como extranjera, sino tarnbien por la propia logica de la mecanica del precepto en cuestion.

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